最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00770號上 訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○被 上訴 人 臺北醫學大學代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因關稅法事件，上訴人不服中華民國93年11月24日臺北高等行政法院92年度訴字第3309號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人於民國86年12月16日委由新中旅報關股份有限公司向上訴人申報自美國進口骨科手術台（AMSCO ORTHOVISIO
N ORTHOPEDIC AND FRACTURE TABLE）一台 (進口報單號碼AA/BC/86/WC07/7525)，並檢具進口教育研究用品免稅申請書申請免稅進口，經上訴人根據該申請書核轉機關—教育部「核屬教育用品請准免稅」之意見而核准免稅，並於同年12月18日據以免稅放行。嗣上訴人依行為時「教育研究用品進口辦法」第9條規定，於87年10月7日派員前往實地查核，而查獲前開免稅貨物已改存放於臺北市立萬芳醫院（下稱萬芳醫院），顯與免稅申請書所載用品進口後存放於該校附設教學醫院骨科，供教學研究用之用途不符，確有變更用途情事，而被上訴人未依行為時關稅法第31條第1項規定，自變更用途之翌日起30日內向上訴人申報補稅，上訴人乃依「教育研究用品進口辦法」第8條及關稅法第31條第1項及同法第50條規定，除補徵進口關稅新台幣（下同）79,306元外，並處以應補稅額1倍之罰鍰79,306元；另依行為時營業稅法第9條第2款及同法第51條第7款規定追繳所漏營業稅83,589元，並處以所漏稅款3倍之罰鍰250,700元，及補徵推廣貿易服務費674元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起行政訴訟。
二、本件被上訴人於原審起訴主張：財政部駁回被上訴人訴願之理由，僅係憑藉合約書之內容，而未體現被上訴人經與臺北市政府訂定委託經營契約書後為達到提供員生臨床醫學教學之需，已向主管機關辦妥臨床醫院教學所必備之條件，以符被上訴人在最經濟之原則下增設附設醫院提供師生臨床醫學教育之用。上訴人及財政部以被上訴人先以「臺北市立萬芳醫院」名義申請進口骨科手術台，經上訴人否准後卻改以附設醫院名義進口，企圖逃避上訴人之查核，惟事實上卻因被上訴人以「臺北市立萬芳醫院」申請，係採用臺北市政府核定於公辦民營期間所認可之名稱「臺北市立萬芳醫院—委託財團法人私立臺北醫學院辦理」之簡稱申請，致讓上訴人誤以為其屬臺北市政府，致不允許被上訴人申請免稅進口，故改以學校名義申請進口後安置於教育部核准之附設醫院骨科使用，教育部函文已明確敘明兩案之關聯，並無隱瞞之任何意圖，然上訴人及財政部卻認為免稅貨物置放於萬芳醫院供臨床教學之用，與免稅申請書中用品進口後存放於「該校附設醫院骨科供教學研究用」之用途不符，否定萬芳醫院非被上訴人經依法向教育部申請核可之附設醫院，上項判斷顯與教育部92年1月3日之函復不符。財政部於訴願決定書認被上訴人於經營期間在契約約定投資之設備、儀器等之所有權將歸屬不具免稅資格之臺北市政府，然上訴人及財政部係從何處獲取上述資訊；骨科手術台可單獨移動非屬契約書第17條第4款之規定，並無契約期滿後骨科手術台應歸屬臺北市政府所有之條款。被上訴人於86年12月16日免稅進口骨科手術台，上訴人於87年10月7日發現設備陳放於附設萬芳醫院，教育部於88年6月17日及92年1月3日函復上訴人及被上訴人代理人「臨床教學及醫療實習之醫療儀器設備得依教育研究用品進口辦法第3條第1項第6款免稅進口之規定申請免稅」，財政部於87年11月4日及88年10月22日核示「因萬芳醫院非屬臺北醫學院之『附設教學醫院』核與教育研究用品進口辦法第3條、第6條規定不符」。以上均係針對被上訴人已免稅進口設備後兩造間對是否應免關稅之論據與解釋，被上訴人在不知財政部堅持附設萬芳醫院不得免稅進口臨床醫療設備之下，法院如認為本稅（關稅及營業稅）不可免，但是否應予追罰一節，併請核奪等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、上訴人則以：查「臺北市立萬芳醫院委託經營契約書」為被上訴人經營臺北市立萬芳醫院之依據，萬芳醫院既屬受委託經營，且有經營期限（期間9年）之限制，而所有權又屬於臺北市政府所有，從雙方議定契約條款第3條以觀，該醫院顯非以教學研究為主，至為顯然，且其經營形態與宗旨終究有別於一般醫學院附設醫院，故其與被上訴人本身之吳興街附設醫院兩者性質截然不同，不可混為一談。有關免稅資格之認定，核屬財政部之職權，故本案依法論事，萬芳醫院不具免稅資格，而一不具免稅資格之醫院，縱使提升臨床醫學教學所必備之條件，其進口臨床醫療設備申請免徵關稅，仍然於法無據。本案被上訴人先於86年8月25日以北醫校總字第1193號免稅申請書，經教育部核轉上訴人申請進口骨科手術台壹台，存放於「臺北市立萬芳醫院」，經上訴人於同年9月13日以基普進保字第86136020號函復否准在案，被上訴人於接獲該函通知後即已確知萬芳醫院不具免稅資格，當時並無表示不服，且隨即於9日內（即同年月22日）再以北醫校總字第1349號免稅申請書經教育部核轉上訴人，重新申請進口骨科手術台壹台存放於該校附設教學醫院「骨科」供教學研究用，嗣經上訴人核明後於同年10月8日以（86）基普進專教字第257號核准免稅、放行（即本案進口報單第AA/BC/86/WC07/7525號），惟被上訴人卻違反免稅規定，仍將該免稅進口貨物移置於萬芳醫院使用，其違反關稅法及本辦法之規定，至臻明確。本案貨物免稅進口後非供本身在教育、研究……等目的使用，卻移供萬芳醫院使用，縱使其所有權最後歸屬於被上訴人，終究無法改變其變更用途。本案申請免稅貨物進口之過程已如前述，被上訴人事前以不實之申請意圖矇混，以形式上合法取得免稅用品進口後，無視上訴人於86年9月13日即以基普進保字第86136020號函復否准前案之免稅申請。本案既經查獲有變更用途之事實，上訴人依照前揭法條規定所為之處分，核屬允洽，原處分自應予維持等語，資為抗辯。
四、原審判決撤銷原處分及訴願決定，無非以：萬芳醫院原雖為臺北市立醫院，惟早於85年7月17日由臺北市政府提供該醫院之土地、建築物及水電等既有基本設施委託被上訴人經營，並經教育部核准該醫院為被上訴人附設教學醫院，可作為臨床醫學實習之場所，亦經行政院衛生署及教育部評鑑為合格甲類教學醫院等情，此有臺北市立萬芳醫院委託經營契約書、教育部86年4月2日台高㈢字第85117969號函附私立臺北醫學院附設萬芳醫院組織章程、教學醫院評鑑合格證明書附卷可稽，並為兩造所不爭，自堪信為真實。故萬芳醫院既為被上訴人之附設教學醫院，受該校監督，核與其他醫學院自行依規定附設之教學醫院，同受學校之監督且均有教學實習之性質無異，其用於臨床教學及醫療實習之醫療儀器設備，依行為時關稅法第26條第6款及教育研究用品進口辦法第3條第1項第6款規定自得申請免稅，要與萬芳醫院是否為被上訴人所有或受託經營無涉，財政部88年12月22日台財關第000000000號函釋未審究醫學院附設之醫院是否具有教學實習性質，而可作為臨床醫學實習之場所，徒以該附設教學醫院是否為該醫學院所有或其經營形態，而認定是否屬教育研究用品進口辦法第3條第1項第6款所稱之醫學院附設教學醫院，顯牴觸前開辦法明文，且有違行為時關稅法第26條之立法意旨，而增加法律所無之限制，應不予適用。上訴人援引前開函釋意旨，逕以萬芳醫院係被上訴人受臺北市政府委託經營，並非其自有附設之醫院，即非屬被上訴人之附設教學醫院，被上訴人將前開進口之骨科手術台存放於萬芳醫院，已與教育研究用品進口辦法第3條第1項第6款規定之免稅要件不符，依法自有未洽。從而，上訴人就被上訴人申請免稅之前開進口骨科手術台，以其存放於萬芳醫院，已有變更用途情形，且未依限於30日內申報補稅為由，而課徵被上訴人前開關稅、營業稅及裁處罰鍰之處分，於法尚有違誤，復查及訴願決定未予糾正，均有未洽，被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴意旨略謂：依萬芳醫院正式公開網站所公布資料，該院於87年2月始通過區域醫院評鑑，又依行政院衛生署和教育部87年7月6日衛署醫字第87035016號、台高（四）字第87071928號公告，萬芳醫院自87年8月1日起，始評鑑為合格之教學醫院，而系爭貨物卻於86年12月16日即已進口，當時萬芳醫院並無教學醫院資格，核無行為時教育研究用品進口辦法第3條第1項第6款之適用，又依行為時關稅法施行細則第26條第3項規定、教育部92年1月3日台高（二）字第0910200495號致中國財稅會計師事務所函，可見有關教育用品免稅資格之認定核屬財政部之職權，故本案萬芳醫院不具免稅資格，而一不具免稅資格之醫院縱使提升臨床醫學教學所必備之條件，其進口臨床醫療設備申請免徵關稅，仍然依法無據。查本案被上訴人先於86年8月25日以北醫校總字第1193號免稅申請書，經教育部核轉上訴人申請進口骨科手術台壹台存放於「臺北市立萬芳醫院」，經上訴人於同年9月13日以基普進保字第86136020號函復否准在案，被上訴人於接獲該函通知後即已確知萬芳醫院不具免稅資格，當時並無表示不服，且隨即於同年月22日再以北醫校總字第1349號免稅申請書經教育部核轉上訴人，重新申請進口骨科手術台壹台存放於該校附設教學醫院「骨科」供教學研究用，嗣經上訴人核明後於同年10月8日以（86）基普進專教字第257號核准免稅放行。嗣後上訴人依行為時教育用品進口辦法第9條規定，於87年10月7日查獲前開免稅貨物已改存放於不具教學醫院資格之萬芳醫院，顯與免稅申請書所載用品進口後存放於該校附設教學醫院骨科，供教學研究用之用途不符，被上訴人顯係提供不正確資料，違反誠實申報義務，偷漏進口稅費，原審判決法規適用顯有不當等語，爰請判決廢棄原審判決，並駁回被上訴人原審之訴。
六、本院按：「公私立各級學校、教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該學校或機關本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用；非經補稅不得轉讓或變更用途。違反者，除依法補繳稅費外，並依有關法令予以處分。」行為時教育研究用品進口辦法第8條定有明文。次按，行為時關稅法第31條第1項前段、第50條分別規定：「減免關稅之進口貨物因轉讓或變更用途，致與減免關稅之條件或用途不符者，原進口時之納稅義務人或現貨物持有人應自轉讓或變更用途之翌日起30日內，向原進口地海關按轉讓或變更用途時之價格與稅率補繳關稅。」及「不依第31條規定補繳關稅者，一經查出，除補徵關稅外，處以應補稅額1倍之罰鍰。」又「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…其他有漏稅事實者。」亦為行為時營業稅法第51條第7款所規定。另按：「下列各款進口貨物，免稅：…公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。但以成品為限。」行為時關稅法第26條第6款定有明文。又「公私立各級學校、教育或研究機關依其設立性質，進口左列教育研究用品得申請免稅：…醫學院附設教學醫院用於臨床醫學實習之醫療儀器設備。」亦為行為時教育研究用品進口辦法第3條第1項第6款所明定。本件原審審認結果，以萬芳醫防原雖為台北市立醫院，惟早於85年7月17日由台北市政府提供該醫院之土地、建築物及水電等既有基本設施委託被上訴人經營，並經教育部核准該醫院為被上訴人附設教學醫院，可作為臨床醫學實習之場所，亦經行政院衛生署及教育部評鑑為合格甲類教學醫院。故萬芳醫院既為被上訴人之附設教學醫院，受該校監督，核與其他醫學院自行依規定附設之教學醫院，同受學校之監督且均有教學實習之性質無異，其用於臨床教學及醫療實習之醫療儀器設備，依前揭行為時關稅法第26條第6款及教育研究用品進口辦法第3條第1項第6款規定自得申請免稅，要與萬芳醫院是否為被上訴人所有或受託經營無涉。財政部88年12月22日台財關第000000000號函釋意旨，徒以該附設教學醫院是否為該醫學院所有或其經營形態，而認定是否屬前揭教育研究用品進口辦法第3條第1項第6款所稱之醫學院附設教學醫院，顯牴觸前開辦法明文，且有違前揭行為時關稅法第26條之立法意旨，而增加法律所無之限制，應不予適用。上訴人援引前開函釋意旨，逕以萬芳醫院係被上訴人受台北市政府委託經營，並非其自有附設之醫院，即非屬被上訴人之附設教學醫院，被上訴人將前開進口之骨科手術台存放於萬芳醫院，已與前揭行為時教育研究用品進口辦法第3條第1項第6款規定之免稅要件不符，依法自有未洽。從而，上訴人就被上訴人申請免稅之前開進口骨科手術台，以其存放於萬芳醫院，已有變更用途情形，且未依限於30日內申報補稅為由，而課徵被上訴人告前開關稅、營業稅及裁處罰鍰之處分，於法尚有違誤，復查及訴願決定未予糾正，均有未洽為由，判決撤銷訴願決定、原處分，核無違誤。又上訴人主張：萬芳醫院於87年2月始通過區醫院評鑑，又依行政院衛生署和教育部87年7月6日衛署醫字第87035016號、台高㈣字第87071928號公告，萬芳醫院自87年8月1日起，始經評鑑為合格之教學醫院云云，縱屬實在，惟上訴人係於萬芳醫院成為合格教學醫院後之同年10月7日至該院實地查核，始發現系爭免稅貨物改放於該醫院，並未違反上開申請免稅之規定。末按，上訴人另主張：被上訴人先於86年8月25日以北醫校總字第1193號免稅申請書，經教育部核轉上訴人申請進口骨科手術台壹台存放於「台北市立萬芳醫院」，經上訴人於同年9月13日以基普進保字第86136020號函復否准在案云云，縱屬實在，亦僅足以證明被上訴人知悉萬芳醫院於87年8月1日經評鑑為合格教學醫院之前，該系爭醫學設備不具免稅資格而已，尚不足以證明被上訴人申請免稅進口系爭骨科手術台，有變更用途之違章情事，被上訴人自無於30日內申報補稅之義務。綜上所述，本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 26 日
書記官 莊 俊 亨