最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00771號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年12月30日臺中高等行政法院93年度訴字第519號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（以下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶楊秀玉取自新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（以下同）4,505,610元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，並移由財政部臺北市國稅局通報被上訴人所屬東山稽徵所歸課綜合所得總額5,679,424元，補徵應納稅額1,235,749元。上訴人不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：參據公司法第329條至第331條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務。惟本件新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產甚明。另從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。該公司依公司法規定辦理增、減資，其中減資係依公司法第168條規定辦理，減資有實質上減資及形式上減資兩種。新陸公司至今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過賸，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。故被上訴人應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產，返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配。就罰鍰部分，本件非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，並無故意過失，應予免罰。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並請准免補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人則以：股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為。又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。是被上訴人依實質課稅原則，援引84年3月22日台財稅第000000000號函釋，按各股東原持股與資本公積配股之比例核定公司股東營利所得，並無不合等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人自陳新陸公司於87年2月16日股東常會通過以出售內湖土地交易所得1,525,140,000元之資本公積辦理增資，同年（87）年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每10股發還現金9,600元，其究有何經營上之重大理由，須在1年之內（實際相距約僅9個月），以公司出售資產之所得辦理公司鉅額增資，又將鉅額增資減資殆盡（其減資比例達97.59%，僅剩約2.4%），上訴人及該新陸公司並無何合理之說明，何能以形式上帳目處理符合會計原則及增資減資業經主管機關核可，即謂「係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件」？且被上訴人已查得新陸公司並未申報營業稅及營利事業所得稅，足見公司並未正常營運。按公司辦理減資之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，要非屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。故新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票，自外觀形式以觀，雖為2個法律行為，實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，並依收付實現原則，併入上訴人本年度所得課稅，上訴人主張應俟公司清算時始課其營利所得，自非可採。經查財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公司辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該函釋之核心意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。故依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。又該號函釋乃闡釋實質課稅原則之適用，無違法律保留原則及違信賴原則。而該公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅亦屬無關。又依公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。上訴人對新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，上訴人之主張俱無可採。另本件原處分並無涉及罰鍰處分，上訴人於93年7月28日之復查申請書亦僅對上訴人88年度綜合所得稅本稅申請復查，另據被上訴人陳稱本件相關罰鍰部分上訴人已另行提起訴願，尚未決定，上訴人聲明請求被上訴人應為免罰鍰之處分，其意在於撤銷被上訴人罰鍰處分，因此部分尚在訴願階段，上訴人顯未經合法訴願程序而提起此部分訴訟，依行政訴訟法第4條第1項、第107條第1項第10款之規定，自非合法等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人除重述其於原審之主張外，另謂：被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原審僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，明顯違背憲法第22條規定。
其次，被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，又處分股本依事實認定原則被上訴人引用上開函屬結算分配剩餘財產之函令，課稅時點也應在結清算時為之，法令依據與課稅實務二者之時點一致，才能與憲法第19條及22條精神相符。再者，現行法令並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時，將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅之規定，導致被上訴人擴張解釋，使納稅義務人之租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條規定，應受到正當保護。再依同法第10條規定，行政機關對人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限。此外，上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰。末按，公司法第238條於90年11月12日修訂，中南稽徵所於91年12月26日發函通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用修訂前錯誤之法令規定，故依原審判決內容正確課徵時點應為新陸公司87年2月16日股東常會決議日利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度課徵所得稅，因此被上訴人課徵上訴人88年度綜合所得稅，顯然為錯誤，且增資金額與減資金額不相等，故原審未撤銷該違法之處分，顯有適用法規不當之違法，其判決當然違背法令等語。
六、本院按公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件新陸公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人之配偶以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所規定之營利所得。上訴人主張未依其觀點與事實予以認定，違背憲法第22條規定云云，尚非有據。次按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第217號解釋在案。又本件被上訴人係認上訴人配偶之系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅；至於被上訴人另援引之財政部84年3月22日台財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被上訴人作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依上述司法院釋字第217號解釋，核無上訴人所稱擴張解釋之可言，更與行政程序法第8條、第10條及法律保留原則無涉。而新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減資之名，以現金發給股東收回資本公積轉增資配發之股票，行公司分派土地盈餘之實，其股東取得所得之性質，係獨立於原有資本之外新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，公司股東於減資年度取得公司分派之土地盈餘，其營利所得始具體實現，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入上訴人減資年度所得課稅。上訴人主張應以新陸公司87年2月16日股東常會決議利用未分配盈餘轉增資為所得年度；復謂依84年3月22日台財稅第000000000號函，課稅時點則應在新陸公司辦理清結算解散時為之，始與被上訴人引用法令依據一致云云，均無可採。而財政部臺北市國稅局中南稽徵所並非本件原處分機關，該所函文引用公司法是否錯誤，與本件無涉。另新陸公司增資與減資金額雖不相等，不足以影響本件之判斷。至於本件原處分並無涉及罰鍰處分，上訴人於93年7月28日之復查申請書亦僅對被上訴人88年度綜合所得稅本稅申請復查，有復查申請書在原處分卷可稽，另據被上訴人陳稱本件相關罰鍰部分上訴人已另行提起訴願，尚未決定，上訴人聲明請求被上訴人應為免罰鍰之處分，其意在於撤銷被上訴人上開罰鍰處分，因此部分尚在訴願階段，上訴人顯未經合法訴願程序而提起此部分訴訟，依行政訴訟法第4條第1項、第107條第1項第10款之規定，自非合法等情業據原判決指駁綦詳。上訴人復就罰鍰部分再事爭執，殊無足採。其他上訴論旨對於業經原判決詳予論述不予採取之事由再事爭執，要難謂原判決有何違背法令之情形。上訴人猶執前詞，指摘原判決違誤求予廢棄為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
書記官 張 雅 琴