最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00785號上 訴 人 乙○○○
丙○○共 同 蔡欽源律師訴訟代理人 顧思敏律師被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 甲○○上列當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺北高等行政法院91年度訴字第4635號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人等受託辦理上市公司即台灣日光燈股份有限公司（下稱受查公司）86年度財務報告之查核簽證，前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）於審查受查公司86年度資本公積轉增資申請案時，發現受查公司與訴外人詮旭電機股份有限公司（下稱詮旭公司）之股權交易涉有非常規交易且金額重大，而上訴人等辦理受查公司86年度財務報告之查核簽證時，對於前開交易之查核，未依審計準則公報第20號規定實施必要查核程序，亦未採行其他適當之替代程序，即出具無保留意見之查核報告，核有職務上之廢弛，且其所簽證之財務報告足以影響投資人之判斷，涉有違反會計師法第24條第5款規定情事，乃報請財政部交付被上訴人懲戒。案經被上訴人審理結果，認定上訴人等受託辦理上揭查核簽證顯有疏失，違反會計師法第24條第5款規定，乃依同法第39條第6款及第40條第3款規定，決議各予以停止執行業務2個月之處分。上訴人等不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人等起訴主張：㈠上訴人等依法應負之責任，就複核及查核階段本不相同。原決議對上訴人等作成停止執行業務2個月之處分，其認定上訴人等違規行為究為上訴人等未善盡會計師查核責任，抑或上訴人等未將查核結果之相關資料置於查核台光公司86年度財務報告之工作底稿中，被上訴人應詳予說明。原證期會報請財政部交付被上訴人懲戒當時所送之案卷資料，並未包括其就受查公司86年度資本公積轉增資申請案所為複核往來公文，以致被上訴人作成本件處分時，未能斟酌此有利於上訴人等之事證，該等事證已足證明上訴人等於出具「資本公積轉增資」之複核意見階段，已盡法定義務，並依證期會86年10月22日函囑就該等交易價格合理性，經複核受查公司後來檢送之補充資料表示意見，此觀其後證期會乃於86年12月5日核准該增資案更足證明。㈡又證期會曾於87年2月26日另來函要求上訴人等以受查公司財務報告簽證會計師身分，對受查公司轉投資取得詮旭公司股權價格合理性，提出說明於查核受查公司86年度財務報告及複核其他報告時，對上開交易是否依審計準則公報第20號規定評估專家報告、所執行之查核程序及查核結果及佐證資料或查核工作底稿等資料呈報。為此，上訴人等已於87年3月2日發函說明複核其他報告部分已符相關法令及審計準則規定，至於86年度財務報告，因回函當時尚未完成該年度報表全部查核工作，依規定尚無法說明相關之查核結果。且受查公司與詮旭公司之股權交易，並非異常交易行為，又本案交易總金額所占比例實非重大，以帳列餘額觀之，累積交易金額未達新台幣（下同）1億元，未達「公開發行公司取得或處分資產處理要點」所定須取具專家報告之標準，經上訴人等基於專業評估認對財務報表整體之影響程度亦微，上訴人等本得不採用專家報告，故審計準則公報第20號並非適用於本案，且上訴人等已在財務報告附註中作適當之揭露，始依審計準則公報第2號第15條規定出具無保留意見，應無不當。㈢上訴人等對上揭證期會87年3月2日函囑不敢怠忽職守，仍盡專業上應有之注意，再向受查公司要求取得所有資料重新複核，作為出具86年度財務報告意見之參考，乃依審計準則公報第20號規定，就專家選用及其報告之評估實施相關查核程序。截至87年4月22日查核報告日止，上訴人等經取得受查公司87年3月27日回覆證期會函件及其附件，了解受查公司已向證期會說明，該詮旭公司投資案係著眼於其革命性新產品未來之獲利能力，由投資部門依據詮旭公司提供新產品資料、廠方及專業機構試驗報告，及市調結果，提出建議投資之評估報告，並經董事會追認，且受查公司稱其係在新產品已屆研發成熟至成功階段，始以轉投資方式介入，風險已降低至可接受範圍，其投資價值不宜單純就其報表數據予以衡量。經上訴人等複核上開資料，包括受查公司投資部評估報告、詮旭公司與國立台灣大學建教合作進行「高效率空調設備之理論分析」之專題研究計畫，及委託財團法人台灣大電力研究試驗中心完成冷氣機性能試驗及核閱受查公司自行提出之評估報告及廠區測試實驗報告，顯示業經冷氣機廠9,000小時之測試，產品確實具有市場性及效益性。另有關新型空調產品取得專利權部分，截至上揭87年4月22日報告日止，詮旭公司確已取得台灣、南非之專利權及大陸專利申請初步審查通過之文件，可證證券分析專家評估報告中交易價格所依據之未來權利金收入有其可行性。而受查公司向關係人與非關係人買入價格相同，又其關係人本係詮旭公司原始股東，故其出售成本為面額10元，極為正常，並無非常規交易或有損利害關係人包括投資人權益之情事；且詮旭公司屬一新設公司，早期累積虧損乃常見現象；均未發現重大異常。就此須特別指明者，專家所用之假設或方法及其應用是否適當，係專家之責任，會計師雖無此方面之專業知識，惟仍應依其對受查者業務之認識及查核之結果，瞭解此等假設或方法及其應用是否適當。此項交易之價格涉及專利權之評價，上訴人等依專業上應有之注意，認為證券分析專家在其評估報告中採用本益比法，即考量產品未來之獲利能力作為基礎，雖未如證期會所強調採用淨值法（即交易當時之股權淨值為基礎），但採用本益比法在實務上亦屬常見；證期會所定「股票承銷價格訂定使用財務資料事項」亦係將淨值及本益比均列入計算公式；另「公營事業移轉民營條例施行細則第10條規定評價考量因素，亦包括市價、將來可能利得、市場狀況等。在在顯示該專家使用本益比法仍未有重大異常。倘主管機關對交易價格之合理性有所質疑，亦應依權責劃分，不宜強求會計師承擔證券分析專家之全部責任。從而，上訴人等除於複核、查核程序各階段均善盡專業注意義務，亦已盡力配合證期會進行相關程序。是上訴人等已深入瞭解有關異常會計科目性質及對受查公司長期股權投資及相關損益科目之影響，認為交易行為之金額佔受查公司長期股權投資總金額及整體資產總額之比例甚低，存出保證金係為向登記發明人劉勝輝等取得詮旭公司該項新型產品之世界各國登記權而具正當性，且當年度商譽攤提數3,600萬元僅佔當年度純益之4％，考量審計準則公報第20號第6條規定之「受查項目對財務報表整體之影響程度」，認為交易金額不具重大性，且已將交易事實在財務報告附註中作適當之揭露，始依據審計準則公報第2號第15條規定出具無保留意見，應無不當，並無被上訴人所稱將誤導投資人對該筆交易價格合理性之判斷情事。又上訴人等就此項交易，既應出具無保留意見，依審計準則公報第2號「查核報告處理準則」，並無須於查核意見段敘明。且依審計準則公報第20號第15條規定：「會計師出具無保留意見之查核報告時，不宜在查核報告中提及專家意見，以免被誤解為會計師係出具保留意見之查核報告或分攤責任予專家。」。至於出具無保留意見情況下，是否應於查核報告加以說明，強調某一重大事項，此於修正後之審計準則公報第33號「財務報表查核報告」較有明確之規範，但該公報係於88年8月24日發布，而依原審計準則公報第2號規定，則不明確。㈣惟上開有利於上訴人等之查核程序及查核結果分別記載於86年度簽證工作底稿及證期會相關往來函件及有關附件。其中往來函件及相關之評估資料，因先前均由受查公司以87年3月27日台燈財第005號函檢送上訴人等及證期會，故證期會於88年調閱86年度財務簽證工作底稿時，上訴人等未再隨同工作底稿一併檢送。且依會計師事務所之實務運作慣例，與主管機關往來函件通常另置於letter file中，並無不妥，被上訴人不應僅以工作底稿未記載，遽為上訴人等未進行查核工作之結論。且會計師查核簽證財務報表，原應綜合所有查核工作獲得之證據為判斷，此一判斷之過程，實與法院應縱觀卷內所存之所有證據資料以為判決依據之學理殊途同歸，上訴人等不該當會計師法24條第5款規定之情事。又縱行政機關雖因業務職掌分工，細分為不同部門或組別，惟就外部而言，係屬行政一體，故行政機關內部應自行協調資料調閱，不應強行要求相對人一再重覆提送相關文件。甚者，倘當事人告知曾於何時已提送同一機關之其他部門或組別，機關本於職權，應自行調閱相關文件。又倘相關案件繫屬法院後，需要參閱相關資料時，承辦股別之長官可進行調卷之程序，無須當事人自行重覆影印或提供文件供參。故懲戒決議及覆審決議所稱「對此長期投資之查核，除複核董事會議議事錄、買賣協議書、詮旭公司執照及其相關財務報告外，並無執行其他查核程序之紀錄」云云，顯有違誤。㈤另就受查公司86年度資本公積轉增資案出具證券分析專家評估報告之林唯人，經證期會移送偵辦後，獲法院判決無罪確定在案。判決文提及有證人廖王玉璉證述於86年11月間曾以每股70元之價格將股票出售給第三人，足證受查公司購入詮旭公司股權之交易價格確實客觀存在，則上訴人等採用該證券分析專家之報告為據自屬合理，況上訴人等亦已核閱其他佐證資料，以補證券分析專家報告之不足。被上訴人卻不尊重司法機關之判斷，片面否定專家資格及評估報告內容。㈥縱上訴人等之查核尚未完全符合該號規定，仍應考量上訴人等已依長期股權投資查核程序及規範對關係人交易查核程序進行查核，故其所執行之查核應已足夠適切；且縱認上訴人等執行職務有未補送相關資料之疏失，亦不應受停業2個月處分之程度，且本件未見被上訴人內部裁量基準，顯有裁量權限之濫用。為此，訴請將覆審決議及原決議均撤銷等語。
被上訴人則以：㈠上訴人等之所以遭懲戒，係因其對受查公司長期股權投資部分，未依審計準則公報第20號執行會計師查核程序，亦未將查核情形記載於會計師工作底稿之上，被上訴人始據以處分，至於上訴人就受查公司86年間辦理資本公積轉增資案與主管機關（證期會）間之相關往來文件，核屬另案資料，與本件處分並無直接關涉。是上訴人等就上該增資案雖不負會計師查核義務（僅須複核），惟上訴人等在87年4月間進行受查公司86年度財務報告之查核簽證義務時，仍須履行其應盡之查核簽證責任。參照上訴人等所提工作底稿，並無就交易異常情形有作任何查核紀錄，渠等就長期投資顯未依審計準則公報第6號及第20號之相關規定執行查核程序，故上訴人違規行為時間點，應為87年4月間檢送查核受查公司86年度財務報告工作底稿之時。㈡按行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第18條第8款第3目規定，會計師查核簽證財務報表，應查明長期投資之取得與處分之程序及其會計處理之適當性。次按審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第8條規定，查核已知之關係人交易時，查核人員應瞭解交易之目的、價格及條件等，以獲取足夠及適切之查核證據。再按審計準則公報第20號「專家報告之採用」第10條至第13條規定，會計師採用專家報告作為查核證據時，應評估報告所用資料來源、報告所用假設或方法及其一致性等，且會計師應評估或瞭解專家報告所用資料、假設及方法是否適當。㈢經查，系爭買賣交易累積金額已超過一億元，應適用審計準則公報第20號等相關規定。惟上訴人等查核受查公司86年度財務報告之查核工作底稿，並未對取得詮旭公司股權交易有載示足夠適切之查核證據，不足以證實查核當時已對該筆長期投資交易依規定妥適查核。其中，對相關股權交易價格合理性之評估，逕採證券分析專家之意見，並未對專家之報告執行必要之查核程序，亦未採行適當之替代查核程序，即出具無保留意見之查核報告，核有廢弛職務致所簽證之財務報告足以損害委託人或利害關係人之權益。上訴人等所稱對受查公司取得詮旭公司股權之查核程序，包括受查公司董事—劉勝輝與詮旭公司之負責人為同一人，推論受查公司對詮旭公司應有影響力，故採權益法評價，及設算受查公司取得詮旭公司股權成本與淨值之差額攤銷等查核說明、詮旭公司未經會計師查核簽證之資產負債表及損益表影本、受查公司就該股權交易之86年8月28日董事會決議通過議事錄影本、股權協議書影本、受查公司賣回詮旭公司58萬6千股之協議書影本（未經裁決）、詮旭公司於85年11月2日經濟部核准設立登記之公司執照及85年11月26日台北市政府營利事業登記證影本。所附查核程序及資料並無任何關於受查公司取得或處分詮旭公司股權交易之適當性，亦未有上訴人等所稱已複核受查公司投資部評估報告等相關資料之索引紀錄及查核結論，更無已依審計準則公報第20號規定，針對證券分析專家所出具受查公司取得詮旭公司股權價格合理性，及相關產品未來市場效益評估意見之複核紀錄。㈣上訴人等稱於86年11月至87年3月間函復證期會之說明及相關評估資料業由受查公司檢送證期會云云，惟上訴人等所主張之資料，均屬受查公司及證券分析專家之評估報告，與上開審計準則公報與「會計師查核簽證財務報表規則」規定會計師所應執行之評估程序無涉，是依有關資料所載，不足以證明上訴人等於查核受查公司86年度財務報告時，業已依規定評估專家報告及有關股權交易價格之合理性。即其查核工作底稿未依規定就該公司取得詮旭公司股權交易進行妥適查核以及記錄或索引，即出具無保留意見之查核報告，核有廢弛職務應盡之義務，致所簽證之財務報告足以損害委託人或利害關係人之權益，構成本案應付懲戒之事由。與上訴人等主張該筆交易非屬「非常規交易」及詮旭公司財務業務未有重大異常皆無涉。蓋關於查核工作底稿之重要性，按「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」、「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第20條及第21條定有明文。次按，審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第2條規定：「查核工作底稿係查核工作紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。」第3條規定：「查核工作底稿應適當記載下列有關事項：已實施之查核程序及所獲得之資料。」及第4條規定：「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽樣範圍與其所達成之結論。」是查核工作底稿為會計師已盡專業工作責任之重要證明，上訴人等稱未將前揭有利資料附於工作底稿中，僅依實務一般慣例附於會計師事務所信件檔案（Letter File）中，且會計師查核簽證財務報表，原應綜合所有查核工作獲得之證據為判斷，工作底稿之查核紀錄未記載，不等於未查核云云，純屬託辭，上訴人等顯有違反會計師法第24條第5款規定情事。㈤上訴人等於92年11月26日所提示資料，渠等僅就證券分析專家之資格符合公開發行公司取得或處分資產處理要點之規定及其獨立性表示意見，對於價格合理性係遽引用證券分析專家之報告意見及公司說明資料，既未評估證券分析專家之經驗能力，亦未評估專家報告所用資料來源及假設是否適當，亦未足佐證渠等已依審計準則公報「專家報告之採用」執行必要查核程序。且參照上訴人等於上揭92年11月26日所提「本案上訴人等執行職務之程序、內容及依據一覽表（修正版）」第13頁所載，渠等自承其未於查核報告中揭露該筆交易，足證渠等對上開交易行為，確實未履行會計師查核責任。㈥上訴人等稱其廢弛職務行為，並不產生足以損害委託人或利害關係人權益云云，惟受查公司既決定對於詮旭公司進行長期股權投資，受委託查核之會計師即應對詮旭公司之財務狀況加以評估瞭解，參照詮旭公司86年底資產負債表及當年度損益表，詮旭公司之資本額為9,000萬元，資產總額8,000餘萬元中，存出保證金即占7,000餘萬元，而營業收入僅37萬餘元，當年度又虧損869萬餘元、累積虧損4萬餘元，顯見詮旭公司之財務業務有重大異常情事，且上開交易價格與詮旭公司股權淨值差異甚大，上訴人等身為查核會計師，並未深入瞭解有關異常會計科目性質，渠等雖在受查公司86年度財務報告附註中揭露該筆交易內容，惟其揭露之事實內容，與實際查核之結果未盡相符，恐將誤導投資人對該交易價格之合理性判斷，違反會計師法第24條第5款規定情事，洵堪認定。又受查公司係屬上市公司，其財務報告允當與否，重大影響投資人之判斷。是被上訴人依所訂「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第6條及第9條規定，並考量本件個案情節輕重及事實，審慎權衡上訴人等疏失程度，本於職權在會計師法所定範圍內，停止上訴人等執行業務2個月，並無不當或違法等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人係以上訴人等辦理受查公司86年度財務報告之查核簽證時，對於受查公司與詮旭公司間股權交易之查核，未依審計準則公報第20號規定實施必要查核程序，亦未採行其他適當之替代程序，即出具無保留意見之查核報告，核有職務上之廢弛，且其所簽證之財務報告足以影響投資人之判斷，違反會計師法第24條第5款規定，乃依同法第39條第6款及第40條第3款規定，決議各予以停止執行業務2個月之處分。至於上訴人等就受查公司86年度資本公積轉增資申請案所為之複核程序，並非本件被上訴人據以作成處分之內容及依據，且會計師於出具年度財務報告所應執行之查核，與資本公積轉增資申請案所為之複核，兩者應負之責任及應盡之注意義務，並不相同，此亦為上訴人等所是認，是上訴人等徒以非本件處分範圍之資本公積轉增資申請案之複核程序，及證期會是否將此等資料送請被上訴人以為上訴人等有利之斟酌而主張原處分違誤，並無可採。縱上訴人等認其於資本公積轉增資申請案之複核程序時，已然執行年度財務報告之查核，惟此應係上訴人等主張其不應受本件懲戒處分所為之攻擊防禦方法，而非原處分有未就上訴人等有利及不利之情形一律注意之違法。況本件被上訴人作成處分前，曾依會計師法第42條規定，以88年7月20日會懲字第02000號函請上訴人等就被移付懲戒事由提出答辯，上訴人等除分別以88年8月10日眾信發字第50277號函及安建審一字第02001A號函提出陳述外，並檢附證券分析專家評估報告、受查公司自行評估報告書、受查公司廠區實驗報告、詮旭公司與國立台灣大學建教合作「高效率空調設備之理論分析」專題研究計畫合約書、財團法人台灣大電力研究試驗中心之窗型冷氣機性能試驗報告、受查公司87年3月27日台燈財字第005號函、台灣、大陸及南非之專利審核文件及受查公司86年度財務報告有關取得詮旭公司股權交易之附註揭露等資料，供被上訴人審酌，故本件被上訴人於作成處分前，已充分給予上訴人等陳述意見之機會。嗣上訴人等不服被上訴人所為之懲戒處分，復分別以89年10月31日眾信發字第50742號函及安建審一字第183A號函，向會計師懲戒覆審委員會聲請覆審，上訴人等除檢附上開事證外，並提出安侯協和會計師事務所87年1月19日安協字第0048號函、相關證券法規及台灣台北地方法院88年度易字第851、1308號刑事判決等以為主張，會計師懲戒覆審委員會並曾以91年4月25日懲覆發字第0911450406號函請上訴人等到會陳述意見。至上訴人等於本件訴訟時所提出其就受查公司86年度資本公積轉增資申請案所為複核往來公文，除安侯協和會計師事務所87年1月19日安協字第0048號函及受查公司87年3月27日台燈財字第005號函，為上訴人等於原處分作成階段及聲請覆審階段已提出者外，其餘均係上訴人等於本件訴訟時方始提出，則上訴人等主張被上訴人作成本件處分時，未能斟酌此有利於上訴人等之事證云云，要無足取。㈡按「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」、「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第20條及第21條分別定有明文。次按「查核工作底稿係查核工作紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。」、「查核工作底稿應適當記載下列有關事項：已實施之查核程序及所獲得之資料。」、「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽樣範圍與其所達成之結論。」審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第2條、第3條及第4條復定有明文。準此，查核工作底稿應對已實施之查核程序予以明確記載，並附適當之明細資料，其主要功用不僅在協助查核人員有效執行查核工作，亦為驗證其查核工作是否依照一般公認審計準則實施適當查核程序之重要證據。經查，上訴人等所提工作底稿一張，並無法證明上訴人等有依「審計準則公報」第20號第7條、第9條至第13條之規定就受查公司與詮旭公司之股權交易進行查核，此為兩造不爭。上訴人等雖稱其於86年11月至87年3月間與受查公司向證期會說明之函件即前揭就受查公司86年度資本公積轉增資申請案所為複核往來公文中，已就該筆交易價格合理性及專家資格等予以說明，故未將前揭資料附於工作底稿中，僅依一般實務慣例，附於會計師事務所letterfile中，且會計師就財務報表查核簽證，原應綜合所有查核工作獲得之證據為判斷，工作底稿之查核紀錄未記載，不等於未查核云云。按審計準則公報第4號（查核之證據）第9條固規定：「查核證據之可靠性受其來源及性質之影響，查核證據來源有受查者內部製作及外來之分；查核證據之性質有實地觀察、書面文件或口頭查詢等之別。」，惟上訴人等所述前揭資料，既為其所主張已實施查核程序所獲得之資料，自應依「會計師查核簽證財務報表規則」第20條及第21條暨「審計準則公報」第3號第3條第3款及第4條規定，於工作底稿中適當記載所執行查核程序、評估依據及結論，並將前揭資料彙編於當期查核工作底稿中，故上訴人等所稱，純係卸責之辭。㈢縱上訴人等是否已依「審計準則公報」第20號第7條、第9條至第13條之規定就受查公司與詮旭公司之股權交易進行查核，應依上訴人等實際執行之查核程序為判斷，而認上揭上訴人就受查公司86年度資本公積轉增資申請案所為複核往來公文包括受查公司87年3月27日台燈財字第005號函有被斟酌之餘地。但查：⒈上開資料主要內容，係證期會於86年9月間審查受查公司資本公積轉增資申請案時，查核發現該公司檢附之基本資料表第7頁載示，該公司於86年7月間向其董事長劉勝輝等五人取得詮旭公司股權交易，似有異常情事，為瞭解前揭交易事實，爰函請受查公司具體說明「取得是項股權之原因、決策依據及過程、取得價格合理性、是否依所訂取得或處分資產作業程序辦理、部分交易對象是否為公司之實質關係人暨受查公司董事長劉勝輝於短期間內出售詮旭公司股權所獲鉅額利益之具體原因」等事項，並洽上訴人等表示意見；而鑑於上訴人等對於所詢問事項，未能具體表示意見，證期會再分別以87年1月14日台財證㈠第92092號函及87年2月26日台財證㈠第18329—1號函，請上訴人等應就所詢事項確實提出說明，並檢附其於查核（或核閱）受查公司86年上半年度財務報告、第3季季報及86年度財務報告時，對受查公司取得詮旭公司股權交易，是否依審計準則公報第20號規定評估專家意見，暨所執行之查核程序、查核結果及佐證資料或查核工作底稿等資料供參，惟上訴人等以安侯協和會計師事務所87年3月2日安協稅字第0124號函復證期會時，主張因86年度查核報告尚在進行查核中，有關證期會要求提示之相關資料，待86年度查核報告完成時，一併送達。其後，上訴人等卻未於86年度查核報告完成時，一併送達證期會要求提示之相關資料。⒉上訴人等雖主張受查公司87年3月27日台燈財字第005號函（副知安侯協和會計師事務所）及所附受查公司投資部評估報告、詮旭公司與國立台灣大學建教合作「高效率空調設備之理論分析」專題研究計畫合約書、財團法人台灣大電力研究試驗中心之窗型冷氣機性能試驗報告、受查公司廠區測試報告、台灣、大陸及其他地區之專利文件，應足以作為其已依「審計準則公報」第20號第7條、第9條至第13條之規定就受查公司與詮旭公司之股權交易進行查核之證明。但查，受查公司87年3月27日台燈財字第005號函及附件資料，僅係受查公司就證期會87年2月26日台財證㈠第18329號函詢事項所提補充說明，並副知安侯協和會計師事務所，而非上訴人等受託辦理台光公司86年度財務報告之執行查核程序，此外，亦查無上訴人等已依「審計準則公報」第20號上揭規定，就受查公司與詮旭公司之股權交易進行查核之相關證明文件。⒊上訴人乙○○○雖稱對於出具「證券分析專家評估報告」之林唯人之專家資格及能力十分瞭解，亦曾以電話與林唯人聯絡，藉以瞭解該專家報告內容，並據此認定該專家報告應足以信賴，並無違反審計準則公報相關規定，遂以87年1月19日安協字第0048號函，將執行查核過程函復證期會云云，且於言詞辯論程序時，偕同林唯人到庭作證。惟查，安侯協和會計師事務所87年1月19日安協字第0048號函說明：「…其中有關交易之合理性，本會計師僅複核該公司交易程序是否符合依貴會頒定之『公開發行公司取得或處分資產處理要點』及該公司依股東會通過之『取得或處分資產處理程序』。至於價格之合理性，因該公司已依規定洽請證券分析專家出具專家意見，本會計師經複核證券分析專家資格、評估報告、獨立性聲明及該公司已自行評估之報告，與貴會頒布『公開發行公司取得或處分資產處理要點』規定及該公司之『取得或處分資產處理程序』並無不符。…」之內容，僅就證券分析專家之資格符合「公開發行公司取得或處分資產處理要點」之規定及其獨立性表示意見，對該筆交易價格之合理性，則遽引證券分析專家之報告意見及公司說明資料，既未評估證券分析專家之經驗能力，亦未評估專家報告所用資料來源及假設是否適當，不足以證明上訴人等已依審計準則公報第20號（專家報告之採用）等規定執行必要查核程序。本件被上訴人係基於上訴人等查核受查公司86年度財務報告時，既引用證券分析專家之評估報告作為評估股權交易價格合理性之證據，自應依審計準則公報第20號等相關規定執行查核程序，與該專家報告嗣後經法院判決有無不實或不合理無關，故上訴人等以證券分析專家評估報告經法院判決尚無不實或不合理據以主張免責，殊無可採。⒋另林唯人之證詞，僅能說明上訴人乙○○○與林唯人間曾就「證券分析專家評估報告」之內容有所溝通，惟上訴人等採用該「證券分析專家評估報告」作為查核證據時，仍未依審計準則公報第20號（專家報告之評估）第10條至第13條所定查核程序，評估該報告所用資料之來源、報告所用之假設或方法及其前後一致性等等，以瞭解其假設或方法及其應用是否適當，亦未採行其他適當之替代程序，核其行為，已有職務上之廢弛。㈣上訴人等主張縱以其查核尚未完全符合審計準則公報第20號之規定，仍應考量其已依長期股權投資查核程序及規範對關係人交易查核程序進行查核，故其所執行之查核應已足夠適切乙節。按行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第18條第8款第3目規定，會計師查核簽證財務報表，應查明長期投資之取得與處分之程序及其會計處理之適當性。次按審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第8條規定，查核已知之關係人交易時，查核人員應瞭解交易之目的、價格及條件等，以獲取足夠及適切之查核證據。再按審計準則公報第20號「專家報告之採用」第10條至第13條規定，會計師採用專家報告作為查核證據時，應評估報告所用資料來源、報告所用假設或方法及其一致性等，且會計師應評估或瞭解專家報告所用資料、假設及方法是否適當。查上訴人等受託辦理受查公司86年度財務報告之查核簽證，對受查公司長期投資查核證據不足，且對相關股權交易價格合理性之評估，逕採證券分析專家之意見，並未對專家之報告執行必要之查核程序，亦未採行適當之替代查核程序，已如前述，則上訴人等辯稱其所執行之查核應已足夠適切云云，委無可採。㈤上訴人等於受託辦理受查公司86年度財務報告之查核簽證出具無保留意見之查核報告如前述，僅在該年度財務報告附註六揭露：「本公司於民國86年8月28日經董事會決議，投資詮旭電機股份有限公司，依證券分析專家出具之評估報告，以每股69.44元購入1,800,000股之股權，持股比例達20%；復於86年10月4日依原價格賣回586,000股予原出讓人，持股比例降為13.49%；其中各920,000股及300,000股係向關係人劉勝輝購入及賣回，是項交易款已全數付訖及收訖。另因本公司關係人亦持有該公司之股權並具有重大控制權，擬採權益法評價」，核其所為，與審計準則公報第2號第15條：「具備下列各項要件者，會計師應出具無保留意見之查核報告：⒈會計師之查核工作已遵照一般公認審計準則實施，未受任何限制。⒉財務報表已遵照一般公認會計原則編製。⒊財務報表已於先後一致之基礎上編製。⒋財務報表已作適當之揭露。⒌無影響財務報表之重大未確定事件存在。」之規定相悖，而有職務上之廢弛，且財務報告向為投資大眾決定其投資行為之重要參考依據，上訴人等之上開行為，已足以使投資人之權益受到損害，自構成會計師法第24條第5款應付懲戒之事由。㈥按「會計師懲戒處分如左：警告。申誡。停止執行業務2月以上、2年以下。除名。」會計師法第40條定有明文。次按「有左列情事之一者，為會計師辦理財務報表或決算書表之查核簽證情節違法：…部分科目之查核未依規定執行…財務報表之會計處理未依一般公認會計原則或其他相關法令規定辦理，會計師未為適當處理。未出具適當意見之查核報告。…」、「違反第6條各款規定之處分標準，原則如左：有第1至5款違法情節之一，對財務報表不致構成重大影響者，視情節給予警告或申誡處分；對財務報表造成重大影響者，則視情節給予停業2至6個月處分。」被上訴人所訂「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第6條及第9條復有明文。受查公司係屬上市公司，其財務報告允當與否，對投資人之判斷影響重大，上訴人等對受查公司86年度與關係人間股權交易之查核，未盡專業注意義務審慎評估，即行出具無保留意見之查核報告，構成會計師法第24條第5款「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事…其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」所定情事，經被上訴人考量上訴人等違反事實及情節輕重，本於職權在會計師法第40條及上開「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第6條及第9條所定範圍內，停止上訴人等執行業務2個月，核其處分，亦無裁量濫用之違法等由，駁回上訴人等原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠按審計準則公報第20號第6條規定：「會計師決定是否採用專家報告時，應考慮下列事項：⒈受查項目對財務報表整體之影響程度…。」查本件系爭股權交易總金額八千餘萬元僅占受查公司長期股權投資額、總資產之比例實非重大，對財務報表整體影響程度亦微，是專家報告之採用並非必然，即使已有專家報告，上訴人等本得依前揭規定，不予採用，而逕依其他查核程序進行查核。惟原審不採上揭上訴人等於原審所提該部主張，亦未說明不採理由，逕認系爭查核仍應適用上揭審計準則公報第20號，顯屬理由不備。㈡原審認為上訴人等於原處分作成階段及覆審階段，僅提出87年1月19日安協字第0048號函及受查公司87年3月27日台燈財字第005號函外，其餘均係原審審理階段始行提出，故認上訴人等於原審所主張被上訴人未另斟酌上訴人等於增資申請案中已因應證期會要求所為之「查核」行為及有利事證部分，要無可取。惟：行政機關本應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，且對有利不利部分應一律注意，行政程序法第36條定有明文。是上訴人等縱因不諳行政程序而未提出「所有」相關證據，然上訴人等既已於決議、覆審決議程序中主張應將上揭相關查核行為及函件事證列入處分考量，被上訴人即應遵守上揭法條。是原審上揭不採上訴人等該部主張之理由，即有違法。㈢又原審以年報財務簽證之查核與增資申請案之複核，兩者注意義務不同，上訴人等徒以非本件處分範圍之增資申請案之「複核」程序及證期會是否將此等有利相關資料送請被上訴人斟酌，主張原處分違誤，並無可採。惟原審實係誤解上訴人等主張，實則上訴人等係主張上揭於增資申請案中已因應證期會要求所為之「查核」行為，於本件處分範圍之86年度財務簽證查核程序亦有效力。蓋：上訴人等就增資申請案本應僅負複核責任，惟因應證期會之額外要求，乃於86年11月起進一步複核受查公司後來檢送之資料，包括證券分析專家之評估報告、空調機能性測試結果省電40％之實驗報告等，並於86年11月4日回函受查公司所為複核之結果，此部份因應證期會要求所為查核，實已係86年度財務簽證查核工作內容無疑。因該等86年11月起至87年3月間所進行之查核工作，本即與年度財務簽證之期末查核工作期間及項目重疊，依審計實務之經驗法則本無重覆進行之必要。是綜觀本件上訴人等於出具財務簽證報告前，確實已足取得受查公司財務報表公允表達之證據，本無再採行替代程序之必要。因而原審全面不採上揭上訴人等86年11月起至87年3月間所進行之查核工作相關證據，實有違特殊經驗法則。㈣另原審以上訴人等既主張上揭有利資料係可證實上訴人等已實施「查核」程序之證據，自應依「會計師查核簽證財務報表規則第20、21條暨審計準則公報第3號第3條第3款及第4條規定，於工作底稿中適當記載並予彙編，故上訴人等所稱僅係卸責拖詞。惟：⒈按會計師查核簽證財務表原應綜合「所有」查核工作獲得之證據判斷。上訴人等因認證期會已取得上訴人等於86年11月起至87年3月間所進行查核工作之文件資料，故未於證期會於87年4月要求檢送86年度財務簽證工作底稿時，重覆檢送上揭有利資料。然上訴人等既已依審計準則公報第4號第9條所取得之查核證據，仍應具有效力，且該等有利資料既已依實務慣例另置於事務所之letter file，僅資料編置方式不同而已，其效力更不容置疑。⒉本件原處分決議懲戒之理由係認上訴人等違反會計師法第24條第5款「因職務之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益」，故「未適當編載」或「未檢送」工作底稿，與「未為查核」實有重大不同，原審判決卻將二者混為一談，論理難謂適當。㈤又原審認為上訴人等應出具「保留意見」而不應出具「無保留意見」之查核報告，且認財務報告向為上市公司投資大眾決定其投資行為之重要參考依據為由，認上訴人等之行為已足使投資人權益受到損害。惟：上訴人等原已依相關審計準則踐行應有查核程序，方出具「無保留意見」之查核報告，已符合審計準則公報第2號第15條，並未出具不當意見而致投資人權益受到損害。是縱原審認定上訴人等未依審計準則公報第20號公報踐行應執行之查核程序，為此係違反該公報之問題，與另號審計準則公報第2號第15條並無相關，蓋本件查核工作並未受到無法遵照一般公認審計準則實施之限制、編製方法亦未違反一般公認原則，且系爭交易已於受查公司當年度財務報表附註6揭露，應不構成揭露不當。原審未述明該揭露如何不當，即屬理由不備。㈥就上訴人等所為查核程序是否已符合審計準則公報第20號第7、9至13條規定乙節，原審認定亦有違背法令情事：⒈按行為時「公開發行公司取得或處分資產處理要點」第7條規定，受查公司應於交易日前洽請對證券分析專家對交易金額之合理性表示意見。上訴人等於查核工作僅需查核該名專家是否具備前揭處理要點之「證券分析專家」之資格，並取具該專家之獨立性聲明。甚至本件上訴人等更進一步曾以口頭查詢系爭專家即林唯人，是查核方法並無違背審計準則公報第20號第7條規定。
就此而言，原審有不適用行為時「公開發行公司取得或處分資產處理要點」，以及未說明該專家既已法令資格要件卻仍無法具有分析系爭交易合理性之資格之違法。⒉上訴人等一向主張審計準則公報第9條不適用本案，蓋自該條節名「專家之選擇」即可看出，其規範目的不包括專家在會計師進行查核前即已受聘完成工作甚明。原審不採上訴人等此項主張，卻未述明理由。⒊本件證券分析專家林唯人對系爭股權交易價格採用本益法，實務上係屬常見並非異常，符合行為時「公開發行公司取得或處分資產處理要點」。且上訴人等以取得受查公司87年3月27日台燈財字第005號函及附件資料，作為依據審計準則公報第4號第14條規定之查核方法，本為公報所許，亦為實務常見，並已依審計準則公報第20號第13條將相關證據資料存查。原審竟以該函僅係受查公司就證期會87年2月26日台財證㈠第18329號函詢事項所提補充說明，並副知安侯協和會計師事務所，而認定非上訴人等受託辦理受查公司86年度財務報告之執行查核程序，實與審計準則公報第4號第14條有違。為此，訴請將原判決廢棄改判等語。
五、本院按：㈠「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：．．5、其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：．．6、其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：1、警告。2、申誡。3、停止執行業務2月以上、2年以下。4、除名。」會計師法第24條第5款、第39條第6款及第40條分別定有明文。
次按，行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第1條、第8條、第18條第8款第3目規定：「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。1、公司組織依證券交易法規定編製之財務報表。．．」、「會計師採用專家報告作為查核證據時，應依審計準則公報第20號規定，審慎評估專家意見之可靠性。」、「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：．．8、基金及長期投資．．（3）查明長期投資之取得與處分之程序及其會計處理之適當性。．．」。又按，審計準則公報第2號第15條規定：「具備下列各項要件者，會計師應出具無保留意見之查核報告：⒈會計師之查核工作已遵照一般公認審計準則實施，未受任何限制。⒉財務報表已遵照一般公認會計原則編製。⒊財務報表已於先後一致之基礎上編製。⒋財務報表已作適當之揭露。⒌無影響財務報表之重大未確定事件存在。」審計準則公報第20號第1條、第3條、第7條、第9條、第10條、第11條、第12條及第13條分別規定：「會計師採用專家報告作為查核證據時，應依本公報規定辦理。」、「專家可能具有下列任何一種身分：⒈受查者或委託人因專案聘請者。⒉會計師因專案聘請者。」、「會計師欲採用專家報告作為查核證據時，應查詢該專家之專業資格，在該專業領域之經驗及聲譽，以瞭解專家之技術及能力是否足以信賴。」、「會計師欲採用專家報告時，應與專家溝通下列事項：⒈專家工作之目的及範圍。⒉會計師期望專家報告中對特定項目之說明。⒊會計師可能在查核報告中說明專家身份及參與程度。⒋專家可能利用之記錄及檔案。⒌專家與受查者之關係。⒍受查者資訊之機密性。⒎專家採用之假設或方法及其前後1致性。⒏作為會計師查核證據所必要之資訊或書面文件。」、「會計師採用專家報告作為查核證據時，應評估下列項目：⒈報告所用資料之來源。⒉報告所用之假設或方法及其前後一致性。⒊報告之結論。」、「會計師評估專家報告所用資料是否適當時，其程序通常如下：⒈測試受查者提供予專家之資料是否適當。⒉會計師對專家報告所用資料之攸關性及可靠性有疑慮時，應詢問該專家。」、「專家所用之假設或方法及其應用是否適當，係專家之責任。會計師雖無此方面之專業知識，惟仍應依其對受查者業務之認識及查核之結果，瞭解此等假設或方法及其應用是否適當。」、「會計師完成專家報告之評估程序後，通常應能取得支持財務資訊相關項目是否允當表達之查核證據。若專家報告無法支持財務資訊相關項目之表達時，會計師應與受查者及專家共同檢討其原因及解決途徑。必要時得採用其他程序或另聘專家。」㈡經查，上訴人等辦理受查公司86年度財務報告之查核簽證，出具無保留意見之查核報告，對於受查公司與詮旭公司間股權交易之查核，於該年度財務報告附註六揭露：「本公司於民國86年8月28日經董事會決議，投資詮旭電機股份有限公司，依證券分析專家出具之評估報告，以每股69.44元購入1,800,000股之股權，持股比例達20%；復於86年10月4日依原價格賣回586,000股予原出讓人，持股比例降為13.49%；其中各920,000股及300,000股係向關係人劉勝輝購入及賣回，是項交易款已全數付訖及收訖。另因本公司關係人亦持有該公司之股權並具有重大控制權，擬採權益法評價」等情，為上訴人所不爭執，並有上訴人出具之受查公司財務報表影本附卷為憑，該查核報告既引用證券分析專家出具之評估報告，自應依審計準則公報第20號「專家報告之採用」之規定，執行查核程序，然上訴人等所提出之工作底稿，並未能証明渠等有依審計準則公報第20號之相關規定，就受查公司與詮旭公司之股權交易進行查核，則上訴人等所出具無保留意見之查核報告，即與審計準則公報第2號第15條之規定有違。㈢依詮旭公司86年底資產負債表及當年度損益表所載，詮旭公司之資本額為9,000萬元，資產總額8,000餘萬元中，存出保證金即占7,000餘萬元，而營業收入僅37萬餘元，當年度又虧損869萬餘元、累積虧損4萬餘元，顯見詮旭公司之財務業務有重大異常情事，上開交易價格與詮旭公司股權淨值差異甚大，受查公司既決定對詮旭公司進行長期股權投資，受委託查核之上訴人即應對詮旭公司之財務狀況加以評估瞭解，詎上訴人僅在受查公司86年度財務報告附註中揭露該筆交易內容，並未深入瞭解有關異常會計科目性質，或縱有深入評估瞭解，然未將實際查核之結果揭露，自有誤導投資人對該交易價格之合理性判斷之虞，又受查公司係屬上市公司，其財務報告向為投資人決定投資之重要依據，上訴人等之行為，已足使投資人之權益受損，顯然違反會計師法第24條第5款之規定。㈣從而，被上訴人認上訴人等受託辦理上揭查核簽證顯有疏失，違反會計師法第24條第5款規定，乃依同法第39條第6款及第40條第3款規定，決議各予以停止執行業務2個月之處分，洵無不合，覆審決議駁回其覆審之聲請，亦無不妥，原審駁回上訴人之訴，核無不合，尚無理由不備及適用法規不當之違誤情事。上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 7 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 7 日
書記官 王 福 瀛