最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00801號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 邱明洲會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月6日臺北高等行政法院92年度訴字第2928號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人85年度綜合所得稅結算申報，被上訴人經核認定短漏報上訴人本人及其受扶養親屬營利、利息等所得計新臺幣（下同）20,571,050元，並就短漏稅額8,107,843元，依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰4,039,100元（計至百元）。上訴人就被上訴人增列其取自安祿實業股份有限公司（下稱安祿公司）營利所得20,446,000元及罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：⒈關於安祿公司以土地溢價轉增資後再減資退還現金，是否屬營利所得：⑴安祿公司84年辦竣土地溢價轉列資本公積再轉增資，隨即依公司法規定發行股票交付股東，並於85年3月減資收回該股票，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋（下稱財政部69年函釋）規定，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓之性質。復依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年函釋）規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起停止課徵所得稅。被上訴人指稱此項減資非屬股票轉讓性質，認事用法顯有違誤。⑵按行為後之新法，不能溯及其效力於未施行之前，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅人並明定可溯及既往者，則從其規定，此為稅法實體從舊，即法律不溯及既往之原則，以維法令之確定性，此有司法院釋字第287號解釋意旨可稽。又解釋函令如涉及變更以往法律見解時，則牽涉到法律秩序之安定性與納稅人之信賴保護問題。本件被上訴人追溯引用不利上訴人之財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部84年函釋）為課稅處罰，違反禁止溯及既往原則、稅捐稽徵法第1條之1規定以及信賴保護原則。⒉縱認安祿公司以土地溢價轉增資後再減資退還現金屬營利所得，惟系爭現金減資並非全源自原土地溢價轉增資，被上訴人無法律依據下，採「後進先出法」計算上訴人之營利所得，實有違誤。蓋：安祿公司原股本為21,000,000元，利用土地增益轉列資本公積後，再轉增資178,900,000元，嗣再減資194,702,600元，其減資金額遠大於資本公積轉增資金額，差額為15,802,600元；而根據該公司85年2月29日臨時股東會議事錄記載，減資係因「營運資金過剩」，並未特別指明其中包含上揭轉增資金額178,900,000元及原出資金額15,802,600元，故無法究明應採「先進先出法」「後進先出法」或「加權平均法」，因此採「先進先出法」或「後進先出法」，均無法律上之根據，宜比照所得稅法第44條第2項及第3項規定，採用「加權平均法」，始為公平合理，則上訴人持有安祿公司股份比例為11.429%，取回減資款項22,252,010元，而安祿公司原土地溢價轉增資178,900,000元佔增資後股本199,900,000元之89.4947%，依加權平均比例89.4947%計算，屬原土地增益轉增資者應僅19,914,380元（22,252,010×89.4947%）。詎被上訴人無法律依據下，採「後進先出法」計算，以上揭增減資差額15,802,600元為安祿公司返還上訴人原出資額，而認為應核課上訴人營業所得20,446,000元（原土地溢價轉增資金額178,900,000×11.429%上訴人持股比例），兩計算方法結果之差額531,620元非屬所得稅課徵標的，被上訴人對之補稅科罰，顯然違法。㈡罰鍰部分：上訴人依照財政部69年函釋所為之經濟行為，於法有據，並無過失，是依司法院釋字第275號解釋意旨，縱經被上訴人事後認原來法律見解有錯誤，亦不應因此而受到懲罰。為此，訴請將訴願決定及原處分關於被上訴人增列上訴人取自安祿公司之營利所得20,446,000元及罰鍰部分均撤銷。
被上訴人則以：㈠查安祿公司於84年3月間出售土地，並利用出售土地溢價轉列之資本公積，於84年11月30日辦理轉增資，金額為178,900,000元，旋即於85年2月29日股東臨時會決議，以85年3月25日為減資基準日辦理減資退款，金額為194,702,600元，該公司於87年6月16日經臺北市市政府建設局准予解散，被上訴人乃依財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函規定，以原土地溢價轉增資金額178,900,000按上訴人持有安祿公司股份比例，核定上訴人營利所得20,446,000元，併課其85年度綜合所得稅，於法並無不合。㈡次查安祿公司利用土地溢價資本公積轉增資及現金減資，等同收回是項轉增資配股，而該等減資收回之股票即行註銷，不再投入資本募集市場，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與財產交易之本質不符，且違反證券交易所得免稅之規範目的。則安祿公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非上訴人所稱之股票轉讓性質，自無財政部69年函釋之適用。㈢又依行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於公司法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利，維持公司資本，以保障債權人之權益，而安祿公司未將該資本公積保留於股本，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，將出售資產增益之資本公積依照持股比例全數分配予各股東，其所得性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，自屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得之範疇，上訴人所訴不足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人係安祿公司股東，該公司以不動產出租為業，自83年至85年度營業收入均為0元，84年2、3月間出售土地，並利用出售土地增益轉列資本公積，於84年11月30日辦理轉增資，金額為178,900,000元，旋即於85年2月29日股東臨時會決議，以85年3月25日為減資基準日辦理減資，金額為194,702,600元，減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，上訴人取得安祿公司減資款項22,252,010元，該公司隨即於87年6月12日申請解散登記，經臺北市政府建設局於同月16日核准之事實，有被上訴人查核報告、安祿公司83至86年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、財產目錄、投資人明細及盈餘分配表、土地登記簿謄本、資本公積變動分析表、資本公積增資配股明細表、減資明細表、股東臨時會議事錄及臺北市政府建設局87年6月16日建一字第87300625號函等件影本可稽，且為上訴人所不爭執，堪認為真實。㈡經查安祿公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第238條第3款及第232條規定，原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，核其行為係以股份分派方式分派股息及紅利，亦即該公司確有因土地之交易，而有無償配股之情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分配，依收付實現原則，上訴人自應於其所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。又安祿公司利用資本公積轉增資，旋即減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係以變相方式將出售土地增益分配予股東，自無財政部69年函釋之適用。另安祿公司之增、減資雖屬兩階段之行為，形式上符合財政部前開函釋，惟其增資、減資，並非以公司正常經營為目的，而係惡意以無實質增減資方式，實質分配土地增益予股東，自無信賴保護可言。而上訴人係安祿公司之監察人，並出席該公司有關增、減資事項之股東臨時會議，有該公司股東臨時會議事錄影本在卷可按，為上訴人所不爭執，對於上述假藉增減資形式，行分配土地增益之實之行為，要難諉為不知，其漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失。再被上訴人以安祿公司利用出售土地增益轉列之資本公積轉增資，旋即辦理減資，減資金額194,702,600元係包含出售土地增益轉增資178,900,000元，及返還原出資額15,802,600元，乃就安祿公司出售土地增益轉列資本公積，轉增資後再辦理減資部分178,900,000元，按上訴人持股比例11.429%計算，核課上訴人本年度取自安祿公司之營利得為20,446,000元，計算亦無錯誤等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨略謂：㈠財政部對於「公司以土地交易溢價轉列資本公積，並辦理增資後再辦理減資退還現金予股東，稽徵機關應否對股東課徵營利所得」之疑義，於84、85年間併存有不同見解之解釋函，亦即先有「免予課稅」之財政部69、81年函釋，後有「應課稅」之84年函釋，惟依據司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1較有利於納稅義務人之立法意旨，本件應依行為時有效之上開有利於上訴人之財政部
69、81年函釋，認上訴人收受系爭減資退還之現金非屬盈餘分配性質，本件應有信賴保護適用餘地。原判決未審酌及此，顯有違法。㈡原判決不適用所得稅法第44條規定，亦未說明何以不採上訴人所主張應依該法條所定「加權平均法」用以計算本件上訴人取自安祿公司之營利所得，顯有不適用法規及理由不備之違誤：按所得稅法第44條定有各種估價方法，包括「後進先出法」及「加權平均法」等，此係源於會計學上之各種成本流動假設，尚非實際成本之流動。安祿公司減資金額中究竟有多少係源自原土地溢價轉增資金額，乃本件爭點之一，原判決認為「減資金額194,702,600元係包含出售土地增益轉增資178,900,000元，及返還原出資額15,802,600元」，實屬認同被上訴人所採「後進先出法」。亦即原判決認採「後面增資（即系爭土地溢價）的部分，假設係先退還給股東，前面增資（即原出資額）的部分，較慢退還」之計算方法，並無錯誤。惟參財政部82年1月6日台財稅第000000000號及83年5月18日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部82、83年函釋）意旨，稅捐實務上，基於租稅公平原則，實已將所得稅法第44條之規範範圍擴及股票，而不僅侷限在商品存貨而已，則本件如何計算減資金額194,702,600元中究竟有多少係源自原土地溢價轉增資金額（被上訴人事後認係應稅），由於並無法令明確規範，應類推適用上揭財政部82、83年函釋，在安祿公司對商品存貨估價方法未向稽徵機關申請之情形下，應參照所得稅法第44條第3項規定，「視為採用加權平均法」。詎被上訴人欠缺法令依據，採取較不利於納稅義務人之「後進先出法」，而不採較公平之「加權平均法」；而原判決對於上訴人上開主張不採，亦未說明不採之心證理由，實有不適用所得稅法第44條以及理由不備之違法。㈢又查本件上訴人無償取得安祿公司以土地溢價資本公積轉增資之配股，其增資基準日係在84年11月30日，此有該公司84年11月14日之董事會議事錄可稽，則縱認該資本公積配股屬盈餘性質應予課稅，依所得稅法第14條第1項第1類營利所得之規定，上訴人所取得安祿公司分配之股利總額，亦應作為取得之84年度所得課稅，被上訴人誤認係85年度取得，顯有「課稅年度錯誤」之違法。原判決不察，實有與上開所得稅法第14條第1項第1類規定不符之違法。㈣罰鍰部分：縱認本件仍應予補稅，惟財政部對「公司以土地交易溢價轉列資本公積，並辦理增資後再辦理減資退還現金予股東，稽徵機關應否對股東課徵營利所得」之疑義，於84、85年間併存有不同見解之解釋函，陷納稅義務人於科罰之境地如前述，故本件上訴人縱有出席安祿公司有關增減資股東臨時會議，亦實不具備可歸責於上訴人之原因，依司法院釋字第275號解釋，不應受罰。為此，訴請將原判決廢棄改判。
五、本院按：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘…皆屬之。…」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及所得稅法施行細則第11條所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。㈡股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。㈢查公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更仍有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第525號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。查安祿公司於87年6月16日經臺北市市政府建設局准予解散，該公司竟利用結束營業前，將鉅額資產分配發放予股東，以規避股東應負擔之稅負，係屬以不正當方法逃漏稅，上訴人為該公司之大股東（持股比例為11.429%），既出席安祿公司有關增減資股東臨時會議，對安祿公司以迂迴之方法規避稅捐情事當知之甚詳，其行為即不值得保護。上訴人主張其信賴財政部69、81年函釋，應受保護云云，尚非可採。另安祿公司係於85年2月29日股東臨時會決議，以85年3月25日為減資基準日，辦理減資退款，上訴人既係於85年間有上開所得，被上訴人核定該所得併課其85年度綜合所得稅，於法並無不合，上訴人主張應作為84年度所得課稅云云，亦不足採。又安祿公司於辦理解散前既係以迂迴之方式規避稅捐，則土地溢價轉增資之金額理當全部分用以減資，無所謂「先進先出法」，「後進先出法」或「加權平均法」之問題，上訴人主張被上訴人計算減資金額源自土地溢價轉增資金額之計算應採「加權平均法」云云，自無可採。㈣從而，被上訴人否准上訴人之請求，自無不合，原判決駁回上訴人之訴，雖就上訴人所為部分攻擊方法，未逐一說明不足採取之理由，稍有疏略，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人徒執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 王 福 瀛