最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00802號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典(局長)上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月29日臺中高等行政法院93年度訴字第556號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶陳張良玉係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，上訴人民國八十八年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）四、三八六、一四○元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被上訴人併課核定上訴人當年度綜合所得總額為七、四九五、四五二元，並按所漏稅額一、二四三、七四四元依有無扣免繳憑單分別處○˙二倍及○˙五倍之罰鍰計六二一、六○○元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：（一）本稅部分：1、新陸公司八十六年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍係有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。2、司法院大法官會議釋字第四二○號解釋，其精神是應課徵營利所得稅之課徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他人（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。3、被上訴人主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被上訴人大大方方開闢規避稅賦之門又不自知，且對新陸公司辨理減資將現金還返予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。也就是如應課徵取得年度營利所得稅之股票依據財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函轉讓予他人（第三人），就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金還返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被上訴人已違反正確租稅公平原則。4、綜觀上述論結，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第八條規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第十條規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。（二）罰鍰部分：1、上訴人八十八年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應免予處罰。2、新陸公司八十六年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被上訴人不應課徵上訴人八十八年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。3、上訴人係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有兌稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰。為此求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：查股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明。次查股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。另查本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，又新陸公司將巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來，雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入上訴人八十八年度所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護，從而被上訴人核定上訴人配偶八十八年度有系爭之營利所得，並無不合，所訴委不足採。（二）罰鍰部分：查上訴人配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第一百八十三條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後十五日內，將議事錄分發各股東，則上訴人配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合；雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。至所訴六十九年台財稅第三三六九四號函釋，業經財政部八十七年版所得稅法令彙編以上開函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，而予免列。本件係核課上訴人八十八年度綜合所得稅，是上訴人亦難主張信賴該函釋而免責，所訴委不足採等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）本稅部分：新陸公司於八十六年間以其出售土地利得一、六四六、七九
一、九四六元轉列資本公積，並於八十七年三月二十六日以資本公積轉增資一、五二五、一四○、○○○元，嗣於八十八年三月二十八日辦理減資一、四八八、五三六、六○○元，並以現金收回分配股票，其中上訴人配偶為該公司股東，取得四、三八六、一四○元，為上訴人所不爭執。次查，新陸公司於八十七年二月二十六日八十六年度股東常會時，提出以資本公積轉增資案，說明中，僅以「本公司為充實資本結構，擬以資本公積一、五二五、一四○、○○○元轉增資發行新股」，即決議通過該資本公積轉增資案，是該提案，並未就新陸公司何以有增資之必要，為具體之說明；嗣於經過九個月後，即於同年十一月二十五日該公司召開股東臨時會，提出減少資本案，該案於理由中雖說明係因下列事由1、南港土地－因國內建築業景氣低迷，本公司對南港土地之開發無法立即進行。2、股市長期低迷－投資風險過高，資金存放於銀行定存獲利有限。3、亞洲金融風暴－產業持續低迷，發展遠景具不確定性。而予以減資，有該公司八十六年度股東常會議事錄及八十七年度股東臨時會議事錄影本各一份，在卷可憑。然依新陸公司之資產負債表加以觀察，該公司八十八年十二月三十一日流動資產中之現金及約當現金數為五六、六一七、七二二元，且該公司之其他應收款有一
九六、八一五、四二二元；而同時該公司負債之總額為三二、九七六、一二三元，有該公司財務報表影本在卷可憑。再查，該公司八十七年、八十八年及八十九年度均無營業額，亦有被上訴人所提出該公司營所稅結算案件查詢及外更正作業視窗下載資料可稽。是依上開資料，顯見新陸公司八十七年之財務狀況，應無缺乏現金或財務欠佳之情事，應無需以增資方式改善其財務之情形；又該公司於本件增、減資期間，並無明顯營業，亦無事證足認有充實資本之需要。此外，上訴人亦未能提出，有關該公司確有擴大營運計畫之事證，及其後因有如減少資本案所列事由，始對其擴大營運之計畫，有不同評估之相關事證。從而，本件被上訴人稽徵機關以新陸公司於八十七年三月間利用資本公積轉增資後，旋於八十八年三月間減資，且該公司八十七及八十八年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，認新陸公司所為，係利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，非屬股東收回原出資額，而依實質課稅原則，將上訴人配偶此部分所得，全數作為分派年度股東之營利所得，自合事證，被上訴人將上訴人配偶此部分所得認屬該年度之營利所得，歸併上訴人該年度綜合所得額，揆諸首開說明，尚難認為有誤。至新陸公司本件系爭增資、減資之程序，雖上訴人主張其程序均經核准，且其手續亦合於會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令程序等云，然本件被上訴人稽徵機關，係認新陸公司利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，認上訴人之配偶有實質營利所得，是被上訴人於作成原處分時，尚非單純以上訴人配偶取得減資款，作為其歸併為上訴人該年度綜合所得額之論據，況本件上訴人配偶所取得之減資款，依其屬性言，並非屬股東原出資額之減資退還，其性質，亦應認屬營利所得，故上訴人所主張新陸公司所為增、減資均係經核准，且合法之行為，亦不影響上訴人配偶有實質營利所得之認定。另上訴人主張應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產時，始課徵股東營利所得稅一節，按財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之意旨，係以股份有限公司辦理清算時，如公司有以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資者，其無償配發股份金額，因非屬股東原出資額，認此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，其重點係對土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資者，其無償配發股份金額之屬性，所作之函釋，並非認以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資者，其無償配發股份金額，均須至公司辦理清算時，始得對股東就此部分所得課徵綜合所得稅，依該函釋之意旨，其課徵之時點，仍係依所得稅法第十四條之規定，認應全數作為股東分派年度之投資收益，即認股東應於取得年度申報。是上訴人主張現行法令並無明確規範運用免稅資本公積，辦理轉增資後，再以減資方式將現金退還股東，是否應立即課徵股東營利所得稅，有違反法律保留之情事，自屬誤解。且本件被上訴人將上訴人之配偶本件系爭所得歸併計入上訴人該年度綜合所得額，其所認事實及結果，並無違反行政程序法第八條或第十條之規定亦與租稅公平原則無違，本件上訴人此部分之主張，經核均難認為有理由。（二）罰鍰部分：查上訴人配偶為新陸公司股東，本即應對屬重要投資事項之該公司增、減資行為，及取自該公司巨額所得之原因，予以注意，方合事理，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第一百八十三條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後十五日內，將議事錄分發各股東，上訴人之配偶為新陸公司股東，並獲配減資之現金，上訴人主張不知新陸公司之決策，顯與事實及經驗法則有違；又本件上訴人配偶所取得之營利所得，係新陸公司辦理減資所取回之現金，既非股票轉讓行為，自難認屬證券交易所得，而得免計入當年度所得，課徵所得稅，另上訴人縱有誤解法令之情事，以為系爭所得，應非應稅所得，但依本件情形，尚非無法期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法之結果，縱認非屬故意，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，尚難謂無過失，上訴人此部分起訴所為主張，自難認為有理由。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠上訴人認同行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定及財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函所明示，盈餘分配予股東時屬營利所得，應於分派年度課徵股東營利所得稅，但本件課徵標的非盈餘，而是股票（免稅資本公積轉增資股票），股票屬股本應於公司結清算處分資產時再課徵股東營利所得稅。上述股票免稅權益消失時點一為股東轉讓給第三人時，二為公司辦理結清算解散時。但新陸公司係依相關法令規定辦理減資，非轉讓給第三人，又新陸公司截至目前為止仍在繼續經營中，亦非辦理結清算解散，因此本件課徵股東營利所得稅正確時點為公司辦理結清算解散時，亦為財政部六十五年一月二十七日台財稅第三０五二二號函及八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函所明示。因為無課徵所得稅法令依據，故新陸公司股東於減資以現金收回股票予股東時均不知情是否應申報所得稅。㈡被上訴人係引用中南稽徵所通報課稅基礎之法令函釋為課稅法源認定減資發放現金予股東，課稅標的為盈餘分配，非屬股本（處分股票），課稅標的事實之認定僅用推理抽象型態，並無任何法令依據。又引用財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函屬於公司辦理結清算解散之賦稅法令，但新陸公司減資發放現金予股東並無課稅法源，此時課徵所得稅與引用之賦稅法令不符並違背所得稅法。㈢臺中高等行政法院判決書內容全部以推理抽象型態僅偏向被上訴人立場認定本件課稅標的為盈餘分配（減資發放現金予股東時為盈餘分派），非股本（處分股票），判決引用七十五年十二月八日台財稅第0000000號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函僅係闡述資本公積轉增資配發之股票股利性質上應為營利所得而已，並未再提示與新陸公司辦理減資，發放現金予股東應課徵所得稅之任何賦稅法令函釋法源，而且被上訴人引用前開函示，原審僅認為佐證，並非確實課徵所得稅之依據。㈣上訴人之主張均依法令證據遵行且符合被上訴人之課稅基礎法令之精神，同時上訴人亦認為本件應與課稅而法令基礎係在清算解散時課徵，但臺中高等行政法院之判決僅論述上開法令係屬佐證而已，不為課稅依據，又裁判行為前之法令（如財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號因故免列於八十七年版所得稅法令彙編），行為後之法令如公司法（九十年十一月十二日公佈）及尚未立法之稅務草案（所得稅法第十四條第一類增訂第三項）又套用在本案，作為判決依據，因此足證臺中高等行政法院之裁判違背法令不就法令之公平正義去作正當性判決，僅就被上訴人之片面論述去仲裁，明顯違背憲法第十九條、第二十二條、第二十三條規定，人民無任何法律保障可言，人民有守法納稅之義務，亦有受法律保障之權利，人民應予納稅，但政府機關課稅時亦應依法行政，不得逾超法令之上，不得擴張或限縮等行為，臺中高等行政法院之判決明顯不尊重法令違背法律。又被上訴人捨棄原中南稽徵所引用法令及通報課稅法源函釋，自行誤解法令以不適用及不當之曲解法令手段課徵所得稅（違背行政程序法第十條規定擴張解釋及行政程序法第二百四十三條第一項規定）明顯違背法律誠信原則及逾越法令。㈤運用免稅資本公積辦理增減資截至目前為止，稅捐稽徵機關並無合法之立法或課徵所得稅之法源可使政府機關及人民去遵循，依法行政故被上訴人不得就無法令規定自行立法誤解法令以不適用推理抽象型態，不當手段達到課稅目的，惟證明被上訴人係稅捐稽徵機關違法、偏離憲法、失去租稅公平原則。況且上訴人在無課稅法源規範下，亦在不知情下是否應申報所得稅之情形應無過失及應注意而未注意之過失，因此上訴人不該補稅與處罰鍰。㈥關於本稅部分，依司法院釋字第二一七號解釋，被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，上訴人新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中公司予股東間之資金運用也是事實，此事實係有根據，臺中高等行政法院判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決上訴人之訴駁回，由上述得知被上訴人依事實課稅無法令依據，但上訴人事實係依公司法規定辦理，臺中高等行政法院明顯違背「憲法第二十二條，凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」之精神。此外，被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為八十八年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，又處分股本依事實認定原則被上訴人引用八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函屬結算分配剩餘財產之函令，課稅時點也應在結清算時為之，法令依據與課稅實務二者之時點一致，才能與憲法第十九條及第二十二條精神相符。㈧關於罰鍰部分，行為時違反所得稅法第一百一十條第一項規定請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處○‧二倍處罰。㈨關於本稅部分，原判決雖援引行為時（八十八年二月九日修正公布）所得稅法第七十一條第一項前段、第七十一條之一第一項及第一百一十條第一項規定，認同被上訴人機關對上訴人所處補稅及罰鍰處分。上訴人均係以個人名義辦理各年度之綜合所得稅結算申報，因此，上訴人在不知情之下辦理八十八年度綜合所得稅之結算申報。查上訴人既經被上訴人機關認可以其本身為「納稅義務人」堪認上訴人已證明申報所得稅，並無過失存在按理不應有課稅責任，則被上訴人機關復以上訴人為所得稅法第一百一十條第一項規定之處罰，顯有違誤，況一般而言即無任何故意或過失可言，自屬無可維持。此外，依司法院釋字第二一七號解釋，是以公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，涉及人民租稅負擔，應由法律明確規定，行政機關非可任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違。㈩關於罰鍰部分，上訴人係新陸公司股東並無從參予決策流程，而取自該公司減資發放現金，在不知情下及課徵所得稅不確定情形下，法令又未敘明下行為時，是否應予自動申報，所以本案有何過失之情事，又原判決謂：「現行所得稅法就所得稅法之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。」云云，既未敘明法律依據何在，已難令人信服，況依所得稅法第七十六條第一項前段規定，顯見扣繳憑單乃納稅義務人結算申報時所必須齊備之文件，則在未有扣繳憑單之情形下，如何期待納稅義務人自動報繳？又新陸公司所發放之前開現金，並未於當年度撥給各所得人扣繳憑單，直至九十二年間始補發，為兩造不爭，則上訴人又何能於八十九年初「檢附扣繳憑單」辦理八十八年度綜合所得稅之結算申報？原審疏未注意所得稅法第七十六條第一項前段之規定，復為未指明上訴人就上開所得漏為結算申報有何故意或過失情事，僅以比附援引之方式推認上訴人有過失之情事，揚棄上訴人各項有利之主張，因而未能糾正被上訴人及其上級機關之違法處分，自亦有不適用所得稅法第七十六條第一項前段之違誤。徵諸最高行政法院八十九年度判字第三五四八號判決認為雖漏報收入，然因所取得股票背面註記：「一、本股係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。」是若信賴該註記，並無過失可言，自無行政裁罰之適用，乃對照本件被上訴人竟科處上訴人罰緩，顯屬不當亦與責任原則相悖及認事用法自屬不適，自有撤銷重新處分之必要。此外，新陸公司本件之增資與減資行為，並非上訴人所為。蓋法人與股東係屬不同之權利主體，上訴人僅係新陸公司之股東，並非董事，無法就公司之決策有所影響；且未參與新陸公司決策之流程及運作動機，無故意不申報。自難以上訴人為新陸公司股東，即認新陸公司所為行為，亦應等同認定上訴人就漏報系爭所得有所故意。又上訴人依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓行為，免徵所得稅，而未列報該筆所得，縱屬對上開函釋有所誤解，亦難謂其就漏報本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為；參諸釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰（本院九十二年度判字第二０七號判決、八十九年度判字第三五四八號判決、九十二年度裁字第一六九號判決）。本案正確課稅時點應為八十七年度，也就是新陸公司利用未分配盈餘辦理增資應以公司股東會決議日之當年度為準（參閱財政部83、6、1台財稅第000000000號函），理由如下。被上訴人於91、
12、26財北國稅中南資字第091001319號函以財政部84年3月22日台財稅第000000000號函規定 (屬分派剩餘財產之函令)通知上訴人投資公司辦理88年度扣繳憑單申報所得稅，並通報各稽徵機關課徵上訴人等88年度綜合所得稅。同時被上訴人機關並未依據修訂後公司法第二三八條之規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用已被修訂前錯誤（不該引用之法令）之公司法，因此請本院本於職權責成稅捐稽徵機關應予依法令規定行使合法之課徵所得稅，不該引用錯誤法令。故依台中高等行政法院判決內容正確課徵時點應為上訴人投資公司87年2月16日股東常會決議日為準, 利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度課徵所得稅，並非被上訴人機關所主張課稅時點為88年度。又增資金額1,525,140,000元與減資金額1,488,536,600元不相等，懇請本院撤銷被上訴人機關之原處分及罰緩，應依稅捐稽徵法第21條規定重新改核課上訴人87年度綜合所得稅。又被上訴人應依所得稅法第14條第一項第一類規定課徵所得稅，應依行為時增資年度（即所得87年度）課徵營利所得（盈餘分配），因此本案課徵營利所得稅應屬87年度。另本案增減資基本上即是主管機關已往發布前後矛盾的法律意見及稅捐主管機關錯誤解釋所形成之法制漏洞，因此本案正確課稅年度應為87年度。被上訴人機關引用已往發布前後矛盾的法令及意見，而稅捐主管機關對增減資案在沒有課稅法源下做錯誤解釋，而違背公司法第238條及行政程序法第10條規定等，明顯違背行政訴訟法第243條規定採用不適用法規或適用不當之違法。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定等語。
六、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第七十一條第一項及同法施行細則第十一條所明定。次按股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），但此一「處分資產之溢價收入」，於公司以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」，乃當然之理。例如該項資本公積轉增資配發之股票於轉讓時，個人股東應按全部轉讓價格，併入轉讓年度之財產交易所得申報課稅（財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋參照）；於公司辦理清算時，依據該項資本公積轉增資無償配發之股份所分派之剩餘財產，應全數作為該股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅（財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨參照）。如果營利事業將此「處分資產之溢價收入」（出售土地之交易所得），直接分配予個人股東時，則屬營利所得，應由該股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅（財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋意旨參照）。至於公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上開解釋均未逾越行為時所得稅法第十四條第一項各類所得之意涵，且符合實質課稅精神，並未增加法律所無限制。本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但因新陸公司透過減資方式以現金收回系爭增資股票，使股東之增資股權益獲得具體實現，而實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，依所得稅法第十四條第一項規定，自應計入系爭所得具體實現當年度（即八十八年度）之所得額課徵所得稅。又上訴人所援引財政部八十三年六月一日台財稅第000000000號函釋係謂：「所得稅法第七十六條之一第一項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準。」與本件新陸公司係先依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，將處分固定資產（土地）之溢價收入，列入資本公積，再利用資本公積轉增資後又辦理減資之情形，迥不相侔。上訴意旨據此函釋主張應以新陸公司87年2月16日股東常會決議增資日為準, 將系爭所得併入八十七年度之所得額課徵所得稅云云，容有誤解，自不足採。
㈡又股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價
證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明。故財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容有未洽，自難加以適用。且證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即股東因公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，乃認為該函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不分，而免刊於所得稅法令彙編（八十七年版）。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，先行增資旋後減資，而以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀形式上看來雖為二個法律行為，惟實質上卻為一個分配出售土地盈餘之行為，其於形式上規劃成兩行為之目的無非為使股東於收取其所分派公司財產（營利所得）後免於繳納所得稅，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併上訴人八十八年度綜合所得總額課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言。
㈢再按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人
民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第二一七號解釋在案。本件被上訴人係認上訴人之系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅，符合租稅法律主義；至於被上訴人另援引之財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之引證，並非據為補徵系爭所得稅之法源，亦即上述函釋僅是被上訴人作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依上述司法院釋字第二一七號解釋，核與租稅法律主義無違；更與法律保留原則無涉。是上訴人主張被上訴人援引財政部上述函釋為依據，有違法律保留原則云云，實屬誤解，不足採取。
㈣末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所明示。本件上訴人八十八年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得四、三八六、一四○元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被上訴人併課核定上訴人當年度應納所得稅額，並按所漏稅額一、二四
三、七四四元依有無扣免繳憑單分別處○˙二倍及○˙五倍之罰鍰計六二一、六○○元（計至百元止），於法並無不合。上訴人雖訴稱其本人並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機等情。惟查上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得所涉及公法上之義務，盡其探知之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第一百八十三條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後十五日內，將議事錄分發各股東，上訴人之配偶為新陸公司股東，並獲配減資之現金，上訴人主張不知新陸公司之決策，顯與事實及經驗法則有違；又本件上訴人配偶所取得之營利所得，係新陸公司辦理減資所取回之現金，既非股票轉讓行為，亦非資本公積轉增資獲配之新股，自難認屬證券交易所得或主張其實質上尚無所得，而得免計入當年度所得，課徵所得稅。雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。是上訴人既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其雖非故意，仍難卸免過失漏報之責任，參諸首揭司法院釋字第二七五號解釋，上訴人自仍應受罰。至於上訴人所援引臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二四○○號判決所示案例，係勝光羽球公司於八十六年間出售土地，將售地增益轉列資本公積，再於八十七年二月二十三日利用資本公積辦理轉增資，嗣於同年三月二十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並於八十七年六月三十日經台北市政府建設局准予公司解散登記，該公司在向財政部臺北市國稅局申報結算、清算所得申報時，該局要求其必須將增資之金額按股東原始出資比例列為股東營利之所得，而開立扣繳憑單給股東，否則處以罰鍰，勝光羽球公司雖不贊同，為免為處罰鍰，乃開立扣繳憑單給各股東，惟在扣繳憑單上註明「但本公司認為依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，應免納入綜合所得」字樣，該案原告及配偶吳文達雖接獲該記載營利所得之扣繳憑單，但在該年度之綜合所得稅申報時，卻申報該項所得為「０」，財政部臺北市國稅局乃按其漏稅額處○‧二倍罰款，亦即按有開具扣繳憑單之例處罰。核與本件依有無扣免繳憑單之情形分別處○˙二倍及○˙五倍之罰鍰，並無二致。
㈤原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：新陸公司於八
十六年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於八十七年度以資本公積轉增資，嗣於八十八年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，股東此一現金之取得本質上為營利所得，並於減資取得現金之年度實現，故被上訴人於其所得實現之八十八年度，按上訴人取回之金額，歸屬上訴人營利所得，併課八十八年度綜合所得稅，洵無違誤；又因上訴人當年度綜合所得稅結算申報卻漏未申報系爭營利所得，並其就此漏報亦有過失，乃依所得稅法第一百十條第一項規定處以罰鍰，亦無不合。因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核其認事用法，均無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 彭 秀 玲