最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00810號上 訴 人 甲○○○
戊○○己○○乙○○丁○○丙○○辛○○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 庚○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對中華民國93年11月24日臺北高等行政法院92年度訴字第2938號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、林阿仁於民國81年10月5日分別為其子女即上訴人戊○○、己○○、丁○○、乙○○、辛○○○取得觀音山開發股份有限公司（下稱觀音山公司）每股新臺幣（下同）1,000元之股份各33,000股、11,000股、3,000股、5,000股、2,000股涉有遺產及贈與稅法第5條第3款贈與情事，經被上訴人核定贈與額為54,000,000元，並加計同年度前次贈與額11,000,000元，核定本次贈與總額65,000,000元，贈與淨額64,550,000元，應納稅額24,172,500元。林阿仁不服，於86年12月12日申請復查後，於90年5月13日死亡，由上訴人甲○○○具文主張上訴人戊○○、乙○○、丁○○等人於調查前已將股款轉存入林阿仁帳戶，請准追減贈與總額，續行復查結果，獲准減列贈與額26,500,000元，變更核定本次贈與額為27,500,000元，加計同年度前次贈與額300,000元（因行政救濟前次贈與額核減10,700,000元），變更核定本次贈與總額為27,800,000元，贈與淨額為27,350,000元，應納稅額為8,851,250元。上訴人林阿英就復查核定林阿仁對上訴人戊○○贈與額11,500,000元部分不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）林阿仁於82年12月出售上訴人戊○○所有之內湖區土地後，尚留有土地價款3億餘元未支付戊○○，故林阿仁得自該代收未付之土地價款抵扣其為上訴人戊○○先行墊付之股款11,500,000元，上訴人戊○○亦同意抵扣，抵扣後即無受贈情事。（二）上訴人戊○○投資觀音山公司之股款均係由林阿仁代墊，並非受其贈與，此由上訴人曾匯款21,500,000元至林阿仁帳戶以償還股款即明，被上訴人就此亦予肯認，故重核結果同意追減核定之贈與總額。（三）林阿仁與上訴人間互負債務，本得依民法第324條規定主張抵銷，核有財政部91年7月22日臺財稅第000000000號函釋之適用。原審未察，顯有判決不備理由與認定事實不依卷證之違法，請廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人未提出答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：除上訴人戊○○及乙○○各別出資21,500,000元、5,000,000元購買股份部分業經重核決定予以追減，其餘股款部分上訴人並未能舉證證明已然償還，或證明於林阿仁出資之初，雙方即訂有由林阿仁暫墊付該股款，再由上訴人戊○○以其出售土地之價款予以償還之約定。至林阿仁尚欠有土地價款3億餘元未償還上訴人戊○○部分，係因土地買賣所衍生之另一債權債務關係，與本案尚屬無涉。故被上訴人以林阿仁以自有資金，無償為上訴人戊○○、己○○、丁○○、辛○○○取得觀音山公司股份，重行核定應繳納贈與稅8,851,250元之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴。
五、本院按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款分別定有明文。又贈與人為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。本件贈與人林阿仁生前於81年10月5日以11,500,000元為上訴人戊○○購買觀音山公司股票，為原審依法認定之事實，核該行為即構成遺產及贈與稅法第5條第3款所定贈與財產之要件，則其負有公法上債務負擔，即依遺產及贈與稅法核課之本件贈與稅，於該行為完成之當時顯已存在。上訴人主張林阿仁嗣於82年12月出售上訴人戊○○所有之內湖區土地，尚留有土地價款3億餘元未支付戊○○等情，亦無從於公法上贈與稅債務成立後，以林阿仁嗣得自該代收未付之土地價款抵扣其為上訴人戊○○先行墊付之股款11,500,000元之餘地，遑論上訴人並未舉證證明，於本件查獲日前，已有民法第324條抵銷權行使之情事，上訴人認抵扣後即無受贈情事，有財政部91年7月22日臺財稅第000000000號函釋關於查獲前贈與資金由受贈人轉回贈與人或由贈與人取回者，視為贈與撤回之適用，自非可採。原審判決因認上訴人主張之林阿仁未償還土地價款與本件贈與事實無涉，無贈與撤回可言，維持原處分及訴願決定，並無不合，核無上訴人所指判決不備理由、不適用法律之違背法令情事，上訴論旨，係就原審判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 7 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 莊 俊 亨