最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00824號上 訴 人 騰輝股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 賴建男律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月9日臺北高等行政法院92年度訴更1字第90號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）2億1,855萬0,593元，被上訴人初查將其帳載預付設備款（會計師工作底稿說明為預付全興廠工程款）4億8,137萬2,036元予以資本化，作為該項資產成本，核減利息支出4,090萬7,011元，並核定利息支出為1億7,764萬3,582元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院90年度訴字第4511號審理結果，判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起上訴，經本院92年度判字第971號廢棄原判決發回臺北高等行政法院更為審理。按依本院92年度判字第971號判決意旨，上訴人關於系爭廠房之停工期間，依財務會計準則公報第3號所示，不應利息資本化。次查上訴人於86年度並無「正在進行使該資產達到可用狀態及地點之必要工作」。又依照臺灣省政府建設廳函所載財產目錄顯示，上訴人於86年度並無建造系爭廠房之金額支出，且上訴人曾因財務狀況不佳而向臺灣省政府建設廳5次延展使用系爭廠房。按上訴人86年度停止建造系爭廠房並非短暫之現象，遠超過3個月期間，故依財務會計準則公報第3號，86年度須停止利息資本化。再查上訴人於建造期間，確已停工，所續行支付者，係盤存「砂」整地用料款及配電工程款。又查被上訴人以上訴人向彰化縣政府申請展延，遽認系爭廠房於86年度尚在建造期間，實有率斷之嫌，本件既非建築法第87條第3款所定情事，亦非其他勒令停工之情形，故當然無法提出主管機關所出具之停工證明，並不足以否認上訴人系爭廠房於86年度係處於停工狀態，且上訴人委任之會計師出具之「營利事業所得稅結算申報查核報告書」亦載明「預付購置設備款，因銀行凍結資金，無法正常運作，呈現停工狀態。」，況86年度上訴人並無製造費用之支出，若非停工，必如上訴人其他廠房支出製造費用，足證系爭年度係處於停工狀態。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）上訴人82年度開始建造全興廠工程，原帳列預付購置設備款，88年度將預付購置設備款餘額4億7,909萬0,173元全數轉列固定資產。上訴人於84年度、89年度已自行利息資本化，86年度投入1,505萬5,334元，則未將預付設備款予以利息資本化；另上訴人84年度、89年度雖已分別利息資本化，但課稅所得卻仍分別呈現虧損，即上訴人自行利息資本化部分並未影響其實際應納稅額。本件86年度未利息資本化前帳列僅虧損859萬4,483元，倘依規定將預付設備款予以利息資本化為4,090萬7,011元，將呈現課稅所得3,242萬8,143元，顯然上訴人為圖規避稅負，不將系爭預付設備款利息資本化，以達損益調整之目的。（二）本件爭點依本院92年度判字第971號判決意旨，係上訴人86年度究處於「停工狀態」抑屬「建造期間」。按上訴人整地用砂入帳日期為86年10月31日，配電工程款入帳日期為86年6月12日；被上訴人原核定因上訴人於86年度陸續投入整地用砂及配電工程，顯然全興廠工程仍在建造，乃依規定將預付設備款予以利息資本化。上訴人主張「86年度停工期間確有付款，惟配電盤停工期間之前便已設置．．．86年度只是單純支付下游承包商款項．．．但並無興建任何工程」等語，與其帳載紀錄未合，且上訴人就系爭整地用砂與配電工程款之合約及憑證所提事證，係依台安電機股份有限公司（以下簡稱台安電機公司）開立之統一發票作為記帳憑證，惟另依台安電機公司提供之說明書及帳務處理等資料所載，上訴人向台安電機公司訂購配電盤，台安電機公司於86年5月始陸續交貨完畢，同年6月12日開立發票，台安電機公司則於86年6月30日開立傳票作為銷貨收入列帳，益加證明上訴人於86年度確實仍有投入興建全興廠。至上訴人提出之停工證明均係上訴人興建全興廠未能於原訂完工期限內完工，而向臺灣省政府建設廳申請展延，由臺灣省政府建設廳函復上訴人之文件，非停工相關憑證。又上訴人於86年4月6日函復彰化縣政府書面說明，亦足資證明上訴人於86年度仍在建造期間。另如將上訴人系爭年度與其他年度（84、88、89年度）相比較，益加證明上訴人藉是否利息資本化作為損益調整之嫌。另全興廠無法如期完工僅屬工程未按預定進度施工，亦不足以證明系爭廠房於系爭年度處於停工狀態，至銀行凍結資金造成財務困難，亦與全興廠是否能繼續興建並無直接關聯。上訴人主張整地用砂1,431萬9,334元，係上年度材料盤存投入，而85年度「砂」之庫存則是82年至84年所累積等語，經查其入帳日期為86年10月31日，配電工程款73萬6,000元入帳日期為86年6月12日，乃因上訴人於86年度陸續投入整地用砂及配電工程，顯然全興廠仍在建造中，且上訴人所訴86年度無興建任何工程等語與帳載紀錄未合，所檢附之82年至86年度砂進銷存資料亦顯示上訴人於86年度以83年度及之前所購入「砂」帳列存貨投入興建全興廠，足證上訴人全興廠工程86年度仍在建造。另被上訴人除向彰化縣政府函證取得上訴人全興廠於86年度仍繼續興建之書面說明及圖片，並向台安電機公司查證證明上訴人全興廠於86年度仍屬「建造期間」外，尚取得上訴人86年度營利事業所得稅申報帳載資料作為佐證依據，是揆諸前開查核事證，均可證明上訴人之全興廠於86年度仍屬建造期間，被上訴人原處分尚無違誤等語，資為抗辯。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按「因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本之支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」查核準則第97條第8款、第2條第2項分別定有明文。次按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責基礎，．．．」、「營利事業設置之日記簿．．．，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。」、「前項期限自會計事項發生書立憑證之次日起算。．．．」，復分別為所得稅法第22條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第17條第1項、第2項所規定。（二）本件上訴人雖主張全興廠工程於86年度係停工狀態，自不應予以利息資本化等語。然查上訴人於86年4月8日函彰化縣政府申請展延，依其說明欄所載明內容，若非上訴人全興廠工程仍係在建造期間，自無申請延展之必要，且其既對工程預定完成進度記載詳實，衡情當對工程進度及施工情形瞭如指掌，況上訴人之申請目的係在展期，自無虛報謊稱之理，參以上訴人當時檢附之廠房及設備照片亦顯示全興廠仍係營建中等情，是該函內容自堪認為實在。至上訴人所提臺灣省政府建設廳84年1月11日84建1字第200251號函、85年1月24日85建1字第400876號函、86年5月2日86建1字第803588號函、87年1月2日86建1字第812728號函、88年5月10日88建1字第63686號等函，核渠等內容並非停工相關憑證，本不能逕遽認係全興廠停工之證明，且衡之常情，苟非係繼續營建中，斷無連續於各該年度（自84年迄88年度）皆申請展延期限之理。（三）又上訴人於86年度有整地用砂、配電工程款等分別為86年10月31日及6月12日入帳，此不惟與上訴人全興廠資產負債表中財產目錄所載84年、85年、86年各年度均有增加工程款之資料相符，復與系爭86年度營利事業所得稅結算申報書會計師工作底稿說明所載預付全興場工程款情形不謀而合，加以購置配電盤部分，台安電機公司之發票係於86年6月12日開立，上訴人並開立支票予以付款等情，是上訴人全興廠既有工程用料投入整地及購置配電盤之事實，自無停工之可能；況上訴人86年度之預付購置設備款較上一期即85年度增加1,505萬5,334元，是全興廠於86年度係屬在建工程，堪以確定，則被上訴人予以核計其利息資本化，即非無憑。至上訴人主張上開整地用砂款係85年度材料盤存投入，而85年度「砂」之庫存則是82年至84年所累積的一節，惟依所得稅法第22條、稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法第17條第1項、第2項之規定，營利事業本應據實至遲不得超過2個月登帳，所稱歷年度累積及上年度盤存，顯與會計原理原則相悖，委無可取。從而被上訴人以上訴人全興廠工程於系爭年度既有盤砂存整地用料款及購置配電盤配電工程款，係屬建造期間，而將當年度預付設備款予以利息資本化，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）按依建築法第53條第1項、第2項規定，承造人倘因停工或其他原因，致因故未能於建築期限內完工時，承造人得申請展期1年。系爭廠房於系爭年度即係因停工致無法如期完工，致上訴人不得不申請展期，原判決徒以「衡之常情，苟非係繼續營運中，斷無連續於各該年度皆申請展延期限之理，故全興廠工程於86年度並非停工狀態，毋庸置疑。」云云，認定系爭廠房於系爭年度非處於停工狀態，實與經驗法則有違。（二）上訴人主張有關為整地而支付之盤存砂整地用料款1,431萬9,334元，乃82至85年度累積庫存投入者，此有82至86年度砂進銷存表足按，足証上訴人並未動用銀行資金，況該整地行為既非使系爭廠房達到可用狀態之必要工作，依財務會計準則公報第3號「利息資本化會計處理準則」之規定，當然亦不須利息資本化，原審判決對此攻擊方法，並未依行政訴訟法第209條第3項規定，於理由項下記載關於攻防方法之意見及法律上之意見，有同法第243條第2項第6款所定判決不備理由之違法。（三）上訴人主張系爭配電盤係於83年7月30日前即由台安公司製造完成，有存証信函及台安公司出具之說明書足按，足証配電盤早於上訴人停工前即已製造完成，因上訴人於83年度時即為拒絕往來戶，而無法於台安公司完成時即時支付，致遲至86年6月方為支付，況依上訴人與台安公司之訂貨合約書其他條款B約定：「本合約賣方（即台安公司）不含現場定位、安裝、併箱、試車等工程」以觀，台安公司僅係出賣人，非配電盤之安裝者，是以上訴人86年6月12日支付配電盤工程款乙事，至多僅能證明台安公司已依約交貨，尚不足證明系爭廠房仍在建造，原審對此攻防方法，亦未於判決理由項下載明何以不採之理由，同有行政訴訟法第243條第2項第6款所定，判決不備理由之違法等語。
五、本院按：（一）原審係審酌上訴人於86年4月8日函彰化縣政府申請展延完工使用期限，該申請書說明欄載明：「㈠、本公司自民國83年9月發生財務危機．．．本公司這幾年來在困境中全體員工時刻努力於開源節流，調整營運策略，因應市場和環境變化，使企業得以再生，目前已漸趨穩定。㈡、全興工業區目前每月約12個工作人員在施工，預定7月30日完成Ｑ3Ｍ研磨機，預定12月31日完成Ｑ3．8Ｍ研磨機。」等語，依其說明欄所載明內容，若非上訴人全興廠工程仍係在建造期間，自無申請延展之必要，且其既對工程預定完成進度記載詳實，衡情當對工程進度及施工情形瞭如指掌，況上訴人之申請目的係在展期，自無虛報謊稱之理，參以上訴人當時檢附之廠房及設備照片亦顯示全興廠仍係營建中，及上訴人苟非係繼續營建中，斷無連續於各該年度皆申請展延期限之理，原審因而認該申請函內容自堪信為實在，衡之常理，並無違經驗法則，雖申請展期者亦有可能係在停工中者，惟申請人自應就此例外之事實負舉証責任，本件上訴人既未能就停工之事實負舉証責任，則原審依據上訴人之申請函及廠房設備照片，認定上訴人之全興廠係在營建中，並無違誤。（二）上訴人於86年度有整地用砂款1,431萬9,334元，於86年10月31日入帳，此不惟與砂進銷存明細表、上訴人全興廠資產負債表中財產目錄所載84年、85年、86年各年度均有增加工程款之資料相符，復與系爭86年度營利事業所得稅結算申報書會計師工作底稿說明所載預付全興廠工程款情形不謀而合，至上訴人主張上開整地用砂款係85年度材料盤存投入，而85年度「砂」之庫存則是82年至84年所累積的一節，惟依所得稅法第22條、稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法第17條第1項、第2項之規定，營利事業本應據實至遲不得超過2個月登帳，所稱歷年度累積及上年度盤存，顯與會計原理原則相悖，委無可取，又上訴人稱其使用庫存砂並未動用銀行資金，況該整地行為既非使系爭廠房達到可用狀態之必要工作，依財務會計準則公報第3號之規定，當然亦不須利息資本化云云，惟查財務會計準則公報第3號所謂「購置資產之支出已經發生」，並不以當年度動用銀行資金為必要，縱係利用以前年度之資金所購買之庫存，亦應認支出已經發生，又整地行為就一般社會觀念而言，應係使系爭廠房達到可用狀態之必要工作，上訴人主張有違常理，自無足採。（三）上訴人於86年度支出配電盤工程款73萬6,000元，入帳日期為86年6月12日，台安電機公司銷售金額73萬6,000元之發票係於86年6月30日開立，上訴人並開立支票4紙予以付款，有台安公司93年9月14日說明書、訂貨合約書、轉帳傳票、入金明細檢核表、入金單等附卷可稽，上訴人雖主張該配電盤係於83年7月30日即由台安公司製造完成，因當時上訴人為拒絕往來戶，故遲至86年6月始交貨付款，且依訂貨合約書之約定，台安公司僅係出賣人，並不負責安裝，至多僅能証明台安公司依約交貨，尚不足以証明系爭廠房仍在建造中云云，惟查上訴人遲延付款致台安公司遲延交貨，此乃可歸責於上訴人之事由，並不能改變上訴人於86年付款交貨之事實，又上訴人向台安公司購買配電盤雖不包含安裝，惟所謂建造廠房並不以安裝機器設備為限，尚包括購買設備材料在內，是購買配電盤仍係上訴人建造廠房之一環，上訴人主張亦無可採。（四）按查核準則第97條第8款所謂「在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳」，是否應依財務會計準則公報第3號之規定，將停工期間應付之利息費用排除在外？亦即營利事業停工期間應否利息資本化？實務上仍有疑義，本件縱認上訴人公司係在停工期間，是否得免除利息資本化之適用，亦非無疑。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認上訴人全興廠既連續五次申請展延完工期限，且有工程用料投入整地及購置配電盤之事實，自無停工之可能，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，理由雖不盡相同，但結論仍無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 吳 玫 瑩