最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00827號上 訴 人 丁○○
甲○○乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月30日臺北高等行政法院92年度訴字第1519號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：緣上訴人未依法辦理營業登記，自民國（下同）80年底起至82年止擅自合夥經營合建分屋銷售業務，於82年中完工後陸續移轉予買受人，案經原處分機關臺北縣稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受訴訟）依檢舉資料查獲，因上訴人不提供交易金額，乃依查得資料核定其銷售額計新臺幣（下同）4,553萬9,754元，逃漏營業稅227萬6,987元，除發單補徵營業稅227萬6,987元（上訴人已於87年10月20日繳納）外，並按所漏稅額處以2倍之罰鍰計455萬3,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，主張上訴人等依協議與地主簽訂合建契約書進行合建分屋事宜，並無公同共有財及共同承受盈虧損益情事，並非合夥關係。縱有合夥，亦僅存於合建取得產權階段，於銷售階段並無合夥可言。次按本件並無合夥銷售貨物情形，且建造執照核發日期在81年1月31日之前，依財政部81年4月13日台財稅第000000000號函釋，自應適用財政部73年5月28日台財稅第53875號函，准將所得直接歸戶課徵綜合所得稅，另依財政部80年7月10日台財稅第000000000號函釋，個人出售即應適用個人名義建屋，被上訴人卻核徵營業稅，並為裁罰處分，顯有違失。又本件上訴人曾於82年間至臺北縣稅捐稽徵處三重分處接受輔導，經承辦人查核，認係符合個人建屋，得併課綜合所得稅，而未輔導上訴人辦理營業登記報繳營業稅，上訴人嗣以個人建屋出售報繳綜合所得稅，事後遭核課營業稅，並裁處罰鍰，實違反前揭行政程序法第6條、第8條規定，以及司法院院字2086號解釋意旨與行政自我拘束原則。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：本件上訴人並非該土地之所有權人，其與地主合建分屋，依財政部81年1月31日台財稅第000000000號函意旨，該函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照財政部80年7月10日台財稅第000000000號函規定，依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅，並非個人建屋出售之範圍；又財政部80年7月10日台財稅第000000000號函釋所涉為「具營利事業型態之營業人」，而非單指「具公司登記之營業人」，尚應包含合夥、獨資之型態營業人。又本件核屬應課徵營業稅之範圍，依財政部80年7月10日台財稅第000000000號函規定辦理，即凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅並依法處罰，被上訴人就獲案事證核定補徵營業稅並科處罰鍰，依法並無不合，與司法院釋字第275號解釋意旨無違等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：自上訴人於87年9月30日之承諾書、87年8月4日談話記錄、協議書、上訴人3人名義共同與地主簽訂合作興建房屋契約書等，足見上訴人3人顯為具有營利事業型態之營業人合夥出資經營與地主合建分屋銷售業務，非屬單純個人建屋出售之性質，自無以「個人出售已登記所有權之房屋」及「個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第1次登記）前出售」為適用對象之財政部73年5月28日台財稅第53875號函令之適用。且於財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋發布日以前，具有營利事業型態之營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，依財政部80年7月10日台財稅第000000000號函令，本應依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰。本件上訴人既係合夥出資與地主合建房屋，依民法第668條規定、同條立法理由及最高法院64年台上字第1923號判例意旨，本件合建契約之建主（上訴人3人）分得之房屋即屬執行合夥業務而取得之財產，應屬合夥人全體之公同共有；復依民法第682條第1項規定及最高法院86年台上字第553號判決意旨，上訴人3人雖以其個人或親人名義為起造人，再以起造人名義與第三人簽訂預售房屋契約，俟房屋完工後移轉予買受人，但當時房屋尚在興建中，合夥之目的事業尚未完成，上訴人之間亦無明示、默示解散合夥之合意，上訴人間之合夥關係仍在存續中，即使房屋完工後，也未經清算及分析合夥財產，完工之房屋屬建主分得之部分，於移轉予買受人前，仍屬上訴人3人公同共有，則上訴人以個人或親人名義（起造人名義）與第三人簽訂預售房屋契約，及於房屋完工後移轉予買受人，乃執行合夥業務及出售合夥財產之行為，亦即上訴人乃經營合夥事業，假借（利用）個人名義建屋（起造人名義）出售，自應依法課徵營業稅，並依法科處罰鍰。又上訴人丁○○於82年間有無接受臺北縣稅捐稽徵處三重分處輔導，並經承辦人查核後，認符合個人建屋，併課綜合所得稅，而未輔導上訴人辦理營業登記，報繳營業稅等節，查無證據足資證明。惟縱令臺北縣稅捐稽徵處當時未發現上訴人有合夥經營合建分屋銷售之事實，暫未依法課徵營業稅，但於核課期間內，非不可予以補稅處罰，本件依稅捐稽徵法第21條第1項第3款，其核課期間為7年，則臺北縣稅捐稽徵處對上訴人予以補稅處罰，於法即無不合，無違反平等原則、誠實信用或信賴保護原則可言。是上訴人起訴為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）原判決認定合夥財產及執行合夥業務之財產為合夥人全體之公同共有財產，於合夥清算前不得請求合夥財產之分析，惟為原審採為證據之協議書第4條約定個人分得房屋若欲出售或轉給他人接手，其他2人不得干涉，以及民法第667條、第668條、第682條及692條第1項第2款、第3款等規定之反面解釋，均足見系爭財產已分析完成，原審判決認上訴人間無明示或默示解散合夥之合意，顯有判決不適用法規或適用法規不當，以及判決不備理由及理由矛盾之違法。（二）縱如原審認上訴人等具有「合夥」情形，亦僅存在於與地主合建之階段，分析取得房屋之後，各自出售或保留自住，概與他人無關，此銷售階段自無所謂合夥可言，而自營業稅法第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項以觀，營業稅之核課顯指銷售階段，而非取得階段，上訴人等於銷售階段並無合夥情事，原審認上訴人等仍經營合夥事業，故應課徵營業稅及依法科處罰鍰，顯違前揭營業稅法相關規定。（三）本件並無合夥銷售貨物情形，自應依財政部81年4月13日臺財稅第000000000號函，以建造執照核發日期在81年1月31日前，抑在其後，而為准否適用財政部73年5月28日臺財稅第53875號函，以辦理營業登記課徵營業稅或直接歸戶課徵綜合所得稅之標準，上訴人3人所取得系爭房屋之建築執照核發日期為80年12月19日，顯在81年1月31日之前，故有前開函之適用。（四）上訴人等曾至臺北縣稅捐稽徵處三重分處接受輔導，經承辦人查核，仍符合個人建屋，並課綜合所得稅，並未輔導上訴人等辦理營業登記，報繳營業稅，上訴人等嗣出售房屋時，仍信賴前揭財政部81年4月13日臺財稅第000000000號函，依個人建屋出售，報繳綜合所得稅，5年後竟被核課營業稅，並裁處罰鍰，非為事理之平。且若上訴人果應繳納營業稅，則在輔導期間受輔導辦理，自亦不生裁處罰鍰問題，足見原處分係違反行政程序法第6條、第8條。又原審雖不否認臺北縣稅捐稽徵處三重分處要求上訴人接受輔導，惟認上訴人有無前去接受調查，以及是否符合個人建屋出售條件，無須報繳營業稅等，查無證據足資證明之認定，顯違經驗法則，按如稅捐稽徵機關既已發函調查，上訴人等未接受調查或不符合免徵營業稅條件，豈可能無後續處罰與核稅處分？故原判決認定顯違經驗法則，而有判決適用法則不當之違法等語。
五、本院查：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。．．．」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條、第3條、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。
次按「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：二、營業稅法第一條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第3條第1項規定：『將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部80年7月10日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部73年5月28日台財稅第53875號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」及「主旨：營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，．．．」亦分別經財政部81年1月31日台財稅第000000000號及80年7月10日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋與行為時營業稅法之立法目的及規範精神無違，應予適用。（二）查本件主要之爭點在於上訴人是否假借個人名義建屋出售，至於上訴人究以獨資、合夥、或公司名義建屋出售或簽約，則非所問，上訴人雖主張依渠三人所立之協議書第4條約定，系爭合建之房屋已分析完成，合夥已因目的完成而解散，原審認上訴人等無明示或默示解散合夥之合意，亦無清算及分析財產之行為，顯違反民法第692條之規定，且縱認上訴人有合夥情形，亦僅存在於合建之階段，分析房屋後之銷售階段，並無合夥可言，而營業稅之課稅標的係在銷售階段，故上訴人等合建階段之行為並非營業稅之課稅標的云云，惟查合建房屋出售乃一前後連貫之行為，前者為因，後者為果，兩者無從分割，雖依協議書第4條約定，合建完工後各人可自由出售其分得之房屋，惟此並不意謂合夥目的事業已完成，而有解散之適用，退步言之，縱認本件之合夥目的事業已完成，惟上訴人個別單獨出售房屋，仍係以獨資之型態經營出售房屋之營業人，揆之上開說明，仍應課徵營業稅，原審判決認上訴人等係以合夥方式與地主合建房屋出售，徵之卷附承諾書、談話筆錄、協議書等，自屬有據。（三)上訴人所引財政部81年4月13日臺財稅第000000000號函，經查該函業經財政部從法令彙編中刪除主旨及會議紀錄，而僅保留附表部分移至財政部81年1月31日台財稅第000000000號函之附件，因此上訴人所引該函除附表外業已不再適用，況該函亦無上訴人所指以81年1月31日為應否課徵營業稅之分界點，而仍應依財政部有關之函示核實認定是否應課營業稅，上訴人所訴顯有誤會。（四）上訴人另提出臺北縣稅捐稽徵處三重分處82北縣稅重㈠字第54409號函，主張當時原處分機關調查結果並未命其報繳營業稅，且因信賴財政部81年4月13日臺財稅第000000000號函，依個人建屋出售報繳綜合所得稅，自不得嗣後再改課營業稅云云，惟按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」本件臺北縣稅捐稽徵處雖之前已對上訴人核課綜合所得稅，但只要在核課期間內發現有誤徵或漏徵而應補稅之情形，自非不可予以補稅處罰，自無信賴保護原則之適用，亦無上訴人所指違反誠實信用原則或平等原則之問題。（五）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人未辦理營業登記即擅自營業，逃漏營業稅，原處分機關臺北縣稅捐稽徵處因而發單補徵營業稅227萬6,987元，並按所漏稅額處以二倍罰鍰計455萬3,900元，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 吳 玫 瑩