最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00820號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺中高等行政法院92年度訴字第601號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）80至84年度未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處查得，上訴人教授氣功向學員收取學費涉有逃漏稅捐情事，移由被上訴人處理結果，核定上訴人84年度其他所得為新台幣（下同）606,837,922元；又被上訴人另查得上訴人配偶游美容84年度所有坐落臺北縣○○鎮○○街71之6、71之7號房屋有坤德針織有限公司（以下簡稱坤德公司）設籍，及坐落苗栗縣苗栗市○○路○○○號（原門牌為苗栗縣苗栗市北苗里光復新村95號）之房屋有昶成紡織廠有限公司（以下簡稱昶成公司）設籍，因其上皆有營利事業設籍營業，遂分別依當地一般租金標準核定租賃所得為266,684元及1,549,879元，合併核定上訴人84年度綜合所得總額614,354,030元，淨額為613,819,030元，補徵稅額24 2,828,026元，並處罰鍰242,753,200元，上開租賃所得之補繳稅額1,498,734元上訴人已於86年10月28日繳納在案。上訴人不服上開核定補徵稅額及罰鍰處分，提起訴願，經財政部89年1月14日台財稅第00000000000號訴願決定將原處分撤銷由原處分機關另為處分，嗣經被上訴人89年11月27日中區國稅法字第890068692號重核復查決定，追減84年度租賃所得1,066,063元（包括臺北縣○○鎮○○街71之6、71之7號房屋追減155,565元，變更核定111,119元；苗栗縣苗栗市○○路○○○號房屋追減904,107元，變更核定645,790元；另註銷高雄市○○區○○里○○○路○○巷○弄9之3號房屋原核定租賃所得6,931元），其餘部分予以駁回，上訴人就上述坐落樹林鎮、苗栗市房屋部分復提起訴願，經財政部90年9月5日台財訴字第0900005102號訴願決定：「原處分關於其他所得及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」上訴人仍不服，除就未變更之租賃所得部分續行提起行政訴訟外，另向被上訴人申請退還84年度綜合所得稅因租賃所得溢繳稅額，經被上訴人所屬苗栗縣分局以91年9月30日中區國稅苗徵字第0910012240號函，否准所請。上訴人對上開函復不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人核定上訴人配偶游美容84年度有2筆租賃所得266,684元及1,549,897元，向上訴人發單補徵綜合所得稅，上訴人未即詳查即於86年10月28日繳清稅款1,498,734元在案，惟按核定租賃所得1,816,581元乘累進稅率40%，上訴人溢繳稅款計726,632元。又被上訴人於86年12月5日對上訴人核定其他所得課稅處罰，上訴人提起行政爭訟迄今，已拖延5年多尚未確定，乃依稅捐稽徵法第28條規定申請返還溢繳稅款。實則，上訴人配偶向坤德公司及昶成公司購買上開房屋，點交時已屬空屋，經修繕、整建後，即做為上訴人所設立之太極門氣功養生學會樹林道館、苗栗道館使用，並無出租之情事，此有各項單據可資證明，被上訴人未依行政程序法第36條之職權調查原則先查明上開房屋是否有出租之事實，僅利用全國戶籍資料檔與營業稅籍資料檔、執行業務者稅籍資料檔相互勾稽後，即核定房屋所有人有租金所得，除使不服之納稅人須自證無罪外，更於證據認定上，違反行政程序法第43條及本院61年判字第70號判例之意旨。又被上訴人91年9月30日函復其已將應返還稅款抵繳上訴人82年度綜合所得稅款，然該稅款之爭議仍在行政救濟，尚未確定，被上訴人亦未於扣抵稅款後通知上訴人，也未將抵繳憑證送達上訴人收存，被上訴人違背稅捐稽徵法第29條之規定及財政部69年8月14日（69）台財稅第36734號函之意旨，至為明確。末按，本案財政部訴願決定書載明，臺北縣樹林鎮房屋之租賃所得業已全部撤銷，故上訴人之訴願即為有理由，惟財政部訴願決定主文「訴願駁回」顯然相互矛盾，故原處分及訴願決定自應予以撤銷；又財政部暨被上訴人未依訴願法、行政程序法職權調查原則查明上訴人有無租賃事實，且無視於上訴人所主張並無出租之相關證據，違背論理及經驗法則，完全依據電腦檔案靜態且過時的資料，一再因循欠缺正當之程序，顯屬違法等語，請求撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人返還上訴人溢繳稅款726,632元及自86年10月28日起至返還稅款日止，依郵政儲金匯業局之
1 年期定期存款利率加計之利息。
三、被上訴人則以：上訴人82年度綜合所得稅提起訴願，未依稅捐稽徵法第39條規定繳納應納稅額半數，被上訴人所屬苗栗縣分局乃依同法第29條規定，就84年度綜合所得稅應退溢繳稅款423,868元予以抵繳，並無違誤。次查，被上訴人89年11月27日中區國稅法字第890068692號重核復查決定，變更核定84年度系爭2筆租賃所得為111,119元及645,790元，上訴人不服，已提起撤銷訴訟，業經原審法院以90年度訴字第1540號受理中，故上訴人重行主張無系爭2筆租賃所得，請求返還溢繳稅款726,632元，係以上揭撤銷訴訟是否撤銷原處分為據，重行提起本訴訟並無權利保護之必要，應不予受理；同理，財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局91年12月9日北區國稅北縣資字第0911051114號函復，臺北縣樹林鎮房屋係供上訴人（太極門）自行使用，系爭租賃所得111,119元擬予註銷乙節，因上揭撤銷訴訟亦已繫屬原審法院中，被上訴人及財政部皆不應逕予變更原處分，上訴人亦得於上揭撤銷訴訟主張其權利，故重行提起本訴訟，亦應不予受理。是涉及該2筆租賃所得部分，請依行政訴訟第107條第1項第7款規定予以駁回，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人曾就租賃所得部分另案提起行政訴訟，由原審法院90年度訴字第1540號受理，於91年3月15日將上訴人之訴以裁定駁回，上訴人不服，提起抗告，經本院92年度裁字第579號將原裁定廢棄，由原審法院92年度訴更一字第29號更為審理等情，足見上訴人84年度綜合所得稅撤銷訴訟尚未確定（包括租賃所得及其他所得部分），上訴人對此亦不否認，則被上訴人並無因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳之稅款之情事，上訴人自無得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還溢繳稅款之可言。而依稅捐稽徵法第28條、第29條及第39條之規定，被上訴人應於訴訟確定後，查核上訴人有無溢繳情事，再抵繳上訴人其他欠稅款，程序上方為允當，而訴訟中即將租賃所得部分依重核復查結果，將上訴人所繳稅款423,868元逕抵上訴人82年度之應納稅額，雖非恰當，惟此部分係經財政部90年9月5日台財訴字第090005102號訴願決定予以駁回在案，而上訴人82年度綜合所得稅提起訴願時，未依稅捐稽徵法第39條規定繳納應納稅額半數，被上訴人乃依同法第29條規定，就84年度綜合所得稅應退溢繳稅款423,868元先予以抵繳，尚無不合。至上訴人雖提出太極門苗栗館弟子之聲明書、84年2月委託裝修之證明資料、太極門樹林館弟子之聲明書及84年2月及11月在上址聯誼、練功等資料，此係另案應審酌之事項，並不影響上訴人提出返還溢繳稅款請求之無理由。是上訴人主張尚非可採，原處分否准上訴人之申請並無違誤，訴願決定駁回上訴人訴願，理由雖有不同，結論尚無二致，仍應予以維持，因而駁回上訴人之訴，並敘明兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，爰不一一論列之旨。
五、上訴意旨略謂：上訴人本無租賃之情事，因被上訴人未查明即錯誤計算核定發單，造成上訴人溢繳稅款，依稅捐稽徵法第28條規定，本得申請退還，原判決認為上訴人無得申請退還溢繳稅款，顯已違反上開條文之規定，係屬違法。次查，原判決既認定上訴人不得申請退還，被上訴人亦不得逕抵82年度尚未確定稅款，惟卻拒不撤銷被上訴人逕抵82年度尚未確定稅款之行政處分，應有違誤；況在未撤銷前述違法行政處分下，原審認定同一筆溢繳稅款可再供稅捐稽徵法第39條應納稅額半數之擔保，亦有行政訴訟法第243條第1項、同條第2項第6款之適用法規不當、判決理由矛盾、不備理由之違背法令。再者，原審判決理由逕將84年度溢繳稅款423,868元，抵充82年度復查決定應納稅額半數之擔保，並未說明基於何法律？又抵充訴願時應納稅額之擔保，係抵充何年度訴願擔保？何時間抵充？有無通知上訴人等等，明顯有判決不備理由之違背法令。又稅捐稽徵法第39條規定繳納稅額半數，僅涉及原處分機關是否得將案件移送強制執行，不得逕行就人民財產取償，原審判決有適用稅捐稽徵法第39條錯誤之違法。末查，被上訴人提出之82年度抵繳證明書，日期明顯與被上訴人主張抵繳之日期不符，相關承辦公務員顯有利用職務機會偽造公文書，侵害人權，並於原審提出欺瞞法院，原判決理由對此完全未於判決理由中說明，顯有判決不備理由之違背法令，請廢棄原判決、撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人返還上訴人溢繳稅款726,632元及自86年10月28日起至返還稅款日止，依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率加計之利息等語。
六、 本院按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳
之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。準此，納稅義務人依本條規定申請退還稅款，以因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳者為前提，此由法條規定文義觀之甚明。次按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。
但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。
二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為稅捐稽徵法第29條、第39條所明定。是稅捐稽徵機關所為核定稅捐之處分，於對納稅義務人生效後即具執行力，納稅義務人應依限繳納，倘於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，稅捐稽徵機關應移送法院強制執行。除納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，而於復查決定前；或納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願、或納稅義務人繳納復查決定應納稅額半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者，得暫緩移送法院強制執行外，不因提起訴願或行政訴訟而停止執行。故如納稅義務人有應退之稅捐，稅捐稽徵機關仍應依上開稅捐稽徵法第29條規定，先抵繳其積欠，並於扣抵後通知該納稅義務人。本件上訴人80至84年度均未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處查得，移由被上訴人處理結果，除分別補徵稅額外，並就短漏稅額處以罰鍰，上訴人不服循序提起復查及訴願，經財政部89年1月14日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被上訴人重核結果，上訴人83及84年度租賃所得獲准分別減列362,860元及1,066,603元，則80至84年綜合所得總額分別重行核定為14,906,460元、61,398,898元、268,096,323元、360,548,974元、488,435,294元；罰鍰分別變更裁處為5,186,300元、23,726,600元、106,263,100元、141,233,800元、192,811,100元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，復提起訴願，經財政部90年9月5日台財訴字第0900005102號訴願決定，以其他所得及罰鍰部分，因尚有查明之必要，將該部分之原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分，而上訴人就未獲變更之租賃所得部分續行提起行政訴訟；且其82年度綜合所得稅提起訴願時，未依稅捐稽徵法第39條規定繳納應納稅額半數等情，業經原審認定明確，是上訴人於系爭84年度綜合所得稅行政救濟程序中，就被上訴人核定綜合所得其中之租賃所得主張並無租賃之事實，援用稅捐稽徵法第28條規定請求退還所繳租賃所得之稅款，顯與該條以因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形不符，並無申請退還溢繳稅款之可言，故被上訴人就上訴人系爭84年度綜合所得稅款之退補，本應依稅捐稽徵法第38條規定之方式辦理，始稱允恰，惟被上訴人以上訴人82年度綜合所得稅提起訴願時，未依稅捐稽徵法第39條規定繳納應納稅額半數，遂依同法第29條規定，就所認上訴人84年度綜合所得稅應退溢繳租賃所得稅款423,868元予以抵繳82年度綜合所得稅應納之稅款（上訴人誤係抵充82年度復查決定應納稅額半數之擔保）而否准上訴人所請退稅之申請，結果並無不同，原審因將原處分及訴願決定均予維持，載明其判斷而得心證之理由於判決，並敘明兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，不予一一論列之旨，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決適用法令不當、判決理由矛盾及不備理由之違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 陳 盛 信