最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00821號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 潘正芬 律師複 代理 人 陳修君律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因抵押權事件，上訴人對於中華民國93年12月21日高雄高等行政法院93年度訴字第669號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母周陳金枝於民國（下同）85年1月13日死亡，周陳金枝生前82、83年度贈與稅案經被上訴人核定應納贈與稅額共計新台幣（下同）50,718,165元。嗣上訴人於87年6月7日申請以其所有坐落高雄市○○區○○段二小段946、947、948地號等3筆土地（上訴人應有部分各2/5，下稱系爭土地）設定金額5,200,000元之抵押權（下稱系爭抵押權），作為其不服被上訴人核課贈與稅提起訴願繳納應繼分半數稅額之納稅擔保，並經被上訴人以87年8月27日財高國稅徵字第870377777號函核准在案。惟因另4位繼承人周元極、周成鍠、周雪麗、周成霈未提供擔保其等個人擔保金額，而尚不符稅捐稽徵法第39條但書規定應納稅額之半數，被上訴人乃依法移送法務部行政執行署高雄行政執行處，經執行後，以繼承人等5人為納稅義務人部分（稅額11,132,976元）於92年10月20日繳清，餘改課受贈人周元極、周成鍠為納稅義務人部分（稅額39,585,189元）則尚未繳清。嗣上訴人於92年10月30日以其贈與稅已繳清為由，申請塗銷系爭抵押權設定，經被上訴人以92年11月28日財高國稅徵字第0920086328號函復否准，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：原贈與稅案業經被上訴人以88年5月18日財高國稅法字第00000000號函重核決定，將原核定額50,718,165元中超過上訴人等繼承人繼承遺產價值11,132,976元之部分撤銷，改以受贈人為納稅義務人。系爭贈與稅案至此確定，系爭土地設定金額抵押權應轉換僅為本案上訴人於系爭贈與稅案應繼分（2,226,595元）之納稅擔保。縱被上訴人認定其係作為系爭贈與稅案上訴人等繼承人應納贈與稅款總額11,132,976元納稅擔保，亦與前揭受贈人等應納其他贈與稅款（50,718,165元扣除11,132,976元部分）是否繳納無關，上訴人既已繳清包含加計利息、行政救濟利息與滯納金後之未繳稅款，被上訴人自無繼續享有因擔保系爭稅款之抵押權之權限，更遑論因他人欠稅而否准上訴人提供其他稅款擔保之擔保品塗銷抵押權。次查，財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋，增加贈與人本無之義務（贈與稅以受贈人為納稅義務人後得再轉向贈與人執行），顯然牴觸遺產及贈與稅法第7條第1項之規定。另姑不論其適法性，就文義上觀之其係指「受贈人負繳納贈與稅義務而無財產時，尚未徵起之稅款可續向贈與人執行」而非「受贈人負繳納贈與稅義務而無財產時，尚未徵起之稅款可續向贈與人之繼承人執行」，況該函釋中之「贈與人」，在解釋上是否包括「已死亡之贈與人」，並非無疑，且被上訴人亦未「查得贈與人有可供執行之財產」（如係已死亡之贈與人應指其他可供執行之遺產），故該函釋不應適用於本案。另財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋與法務部81年3月4日81律法字第02998號函釋之解釋與適用，亦已將超過該案訴願人等（繼承人）繼承遺產價值部分撤銷，改以受贈人為納稅義務人，而後亦並無發現該案訴願人等（繼承人）繼承遺產價值部分有增加，自不可再改以該案訴願人等（繼承人）為納稅義務人，況本案中被上訴人亦未重新開單改列上訴人為納稅義務人，更不可草率要求以上訴人僅擔保其應納稅款之擔保品轉擔保他人未繳稅款，拒絕上訴人於繳清應納稅款後塗銷抵押權之申請等語，請求撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應塗銷上訴人所有坐落高雄市○○段○○段946、9
47、948地號等3筆土地應有部分各2/5，於87年8月28日設定金額5,200,000元之抵押權設定。
三、被上訴人則以：按財政部81年6月30日台財稅第000000000號函、90年12月14日台財稅字第0900457044號函及法務部81年3月4日81法律字第02998號函釋，公法上租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。經查，被上訴人88年5月18日財高國稅法第00000000號重核決定，係以被繼承人周陳金枝生前82、83年度應納之贈與稅額經查已逾繳納期限尚未繳納，且被繼承人周陳金枝在中華民國境內已無其他遺產可供執行，剩餘應納贈與稅39,585,189元，按受贈財產價值比例改受贈人為納稅義務人，而遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，目前改以受贈人為納稅義務人之稅額共計39,585,189元（未計入滯納金及滯納利息）部分尚未繳清，且上訴人及其他繼承人等未依民法第1156條或1174條之規定向法院呈報限定繼承或拋棄繼承，自應概括承受被繼承人財產上之一切權利義務，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：遺產及贈與稅法第7條之立法理由，所謂由受贈人為納稅義務人之「特定情形」，無非係指有保護稅收、防杜逃漏之必要情形而言，是遺產及贈與稅法第7條規定以受贈人為納稅義務人之目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而在於避免逃漏稅捐之情形。則財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋之真意，雖得以受贈人為納稅義務人，然並無免除贈與人原有繳納義務之意思，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務。又財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋，稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定向受贈人核課贈與稅，僅係對贈與人開徵之稅款暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，而於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，倘查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行之意旨，與遺產及贈與稅法第7條第1項規定意旨並無違背，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予適用。準此，被上訴人雖按遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定及財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋，就本件超過繼承人繼承遺產價值部分之贈與稅計39,585,189元改向受贈人周元極、周成鍠核課贈與稅，惟贈與人周陳金枝於受贈人將該贈與稅繳納完畢前，仍未免除其繳納義務。復按，凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身之專屬債務外，均得為繼承之標的。又稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關雖尚未對其核發課稅處分，惟並不影響稅捐債務於被繼承人生前贈與之法定課稅要件事實實現時即已成立之效果，且因被繼承人生前未依限申報贈與稅，其所負贈與稅債務，為公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，自應由其繼承人繼承。另財政部81年6月30日台財稅第000000000號及法務部81年3月4日81法律字第02998號函釋亦持相同見解。是本件被上訴人雖依財政部88年2月5日台財訴字第882139719號訴願決定之意旨，另向受贈人周元極、周成鍠就本件超過繼承人繼承遺產價值部分之贈與稅核課贈與稅39,585,189元，惟查受贈人周元極、周成鍠就該部分贈與稅尚未繳納完畢，則贈與人周陳金枝之繳納義務自仍尚未免除，而贈與人雖於85年1月13日業已死亡，惟上訴人既係贈與人周陳金枝之繼承人，仍應繼承贈與人周陳金枝於受贈人完繳贈與稅前所負之義務，因而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：按遺產及贈與稅法第7條第1項之規定及其立法理由之說明，已明定在特定情形下，「以受贈人為納稅義務人」，故財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋，顯然牴觸前揭遺產及贈與稅法第7條第1項之規定甚明。
又上揭財政部90年函釋之內容明顯為稅捐主體（「保留」贈與人為納稅義務人）之規定，依稅捐法定原則與稅捐明確原則，皆應規範於立法機關依正當程序所制定之「法律」中，同時應僅可能具有「明確性」與「透明性」。此反觀遺產及贈與稅法第7條第1項規定改以受贈人為納稅義務人尚須合嚴格之要件自明。故原判決援引財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函為判決之依據，誤將該函釋之內容視為細節性規定，顯然違反稅捐法定原則（法律保留原則、法律優越原則）、稅捐明確原則，為不適用法規與適用法規不當之判決違背法令，請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、被上訴人則以：查原審判決並無適用法規不當或不適用規定違法，按上訴人主張各節，業經原審法院綜合相關事證及全辯論意旨詳予審酌，並予論駁在案，並無上訴所指判決不備理由之違法情事，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，應予駁回，資為答辯。
七、本院按「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。（第2項）依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」遺產及贈與稅法第7條定有明文。本條立法理由記載「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人；凡採分遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為受贈人，茲以本草案仍維持總遺產稅制，故原則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」其施行細則第5條、第42條亦分別規定「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」「第1項）贈與人對依本法規定應申報之贈與財產，未申報或已申報而有漏報或短報情事，而贈與人並有本法第7條第1項情形時，各受贈人應對各該次贈與之未申報、漏報或短報行為，按其受贈財產之比例在受贈財產範圍內負繳納稅款及利息之責。」準此可知，遺產及贈與稅法第7條第1項係為確保稅捐債權之徵起而設甚明。是財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額」等語，符合法律規定意旨，自得適用。次按稅捐稽徵法第14條規定「（第1項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」民法第1148條及第1153條第1項規定「繼承人自繼承開始時除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者不在此限。」「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」故凡被繼承人所負之債務不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身之專屬債務外，均得為繼承之標的；並由繼承人負連帶責任。而稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關雖尚未對其生前所為贈與核發課稅處分，惟並不影響稅捐債務於被繼承人生前贈與之法定課稅要件事實實現時即已成立之效果；且因被繼承人生前未依限申報贈與稅，其所負贈與稅債務，為公法上之財產債務，不具一身專屬性，依前揭民法規定，自應由繼承人繼承，負連帶清償之責。本件原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用上舉稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法、民法暨財政部函釋規定，敘明被上訴人另向受贈人周元極、周成鍠就超過繼承人繼承遺產價值（11,132,976元）核課贈與稅39,585,189元部分，因受贈人周元極、周成鍠就該部分贈與稅尚未繳納完畢，而上訴人既係贈與人周陳金枝之繼承人，仍應繼承贈與人周陳金枝於受贈人完繳贈與稅前所負之義務，上訴人為擔保本件贈與稅之系爭抵押權自仍有存在之必要，被上訴人否准上訴人塗銷之申請，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等情甚詳，揆諸首開規定及說明，核無違誤。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 陳 盛 信