最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00822號上 訴 人 赫商精密科技股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國93年12月2日臺北高等行政法院92年度訴字第4007號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）89年10月20日委由華順報關有限公司向被上訴人申報自韓國進口HALOGENATED ETHANOL TST-X300A乙批（報單號碼：第AW／89／6480／0088號，下稱系爭貨物），原報列進口稅則第2914.13.00號，稅率為2.5%。經被上訴人查驗檢樣化驗結果，系爭貨物係含91.2%ETHANOL溶劑（乙醇）及8.8%不明物質之化學配製品，應歸列進口稅則第3824.90.99號，按稅率5%課稅，乃認上訴人涉有虛報進口貨物名稱，偷漏關稅之違法行為，爰依海關緝私條例第37條第1項（第1款）規定，處上訴人所漏進口稅額2倍罰鍰計新臺幣（下同）1,973,048元，並依同條例第44條前段規定，補徵所漏進口稅款計986,524元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭貨物進口係經由上訴人前代表人周法公全權負責，上訴人並不知悉系爭貨物之成分；又嗣後周法公因涉嫌背信、侵占等刑事案件，刻於臺灣士林地方法院檢察署以90年度偵字第11207號案偵辦中，故其談話紀錄說詞尚待斟酌，自不得作為本案訴訟之證據。次查，被上訴人於化驗後，顯然知悉系爭貨物係為「ETHANAL（乙醇）並含微量PROPANOL（丙醇）」之工業用酒精，應適用進口稅則第2207.20.00號，貨名為「已變性之乙醇（酒精）及其他酒精，任何酒精強度者」，稅率雖為較高25%，惟該貨物之完稅價格較低，上訴人應繳納之關稅亦較低。即被上訴人應依關稅法第12條之2、第12條之3或第12條之4規定核定系爭貨物完稅價格，該貨物據公賣局牌價為每公升36元，系爭貨物共8,800公升，依交易價格所為核定之完稅價格應為316,800元，再依進口稅則25%之工業用酒精適用稅則計算，上訴人僅須繳納79,200元。再者，系爭貨物原經上訴人申請，稅則號別為第2905.50.90.3號，中文貨名為「其他非環醇之鹵化、磺化、硝化或亞硝化衍生物」，稅率為2.5%，此係經被上訴人審酌核定所為關稅之核課，上訴人並無何虛報之情，亦因信賴被上訴人之審查結果，已遵期繳納986,524元。詎被上訴人嗣後另改以其他與本件並不相符之貨物名稱，依5%稅率核課關稅，再為行政罰鍰之處分，違反上訴人信賴被上訴人處分應受保護之行政法原則。退步言，縱該貨物適用第3284節之規範，則系爭貨物亦屬稅則號別第3824.90.13.00.4號，中文貨名為「C4-C9醇類混合物」，稅率為1%所規範，原處分亦有違誤等語，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：本案經被上訴人將該貨物送請工業技術研究院化學工業研究所化驗結果，該貨物係含91.2%ETHANOL溶劑（乙醇）及8.8%不明物質之化學品混合製劑。復據上訴人提供之產品說明資料，其為高科技導熱用化學品，核屬化學配製品，並非工業用酒精，應歸列稅則第3824.90.99號，稅率為5%，故上訴人涉有虛報進口貨物名稱及逃漏關稅之違法情事，被上訴人據以論處，於法洵無不合。次參照上訴人前董事長周法公91年1月4日談話紀錄，已表示系爭貨物係用來作為CPU等電子產品導熱使用之高科技化學產品，並非一般市售化學品，故無法適用海關進口稅則第2207.20.00號之「已變性之乙醇（酒精）及其他酒精，任何酒精強度者」。且由該談話紀錄，可知系爭貨物成分雖與原申報不符，其實際價值仍為原採購之交易價格，上訴人實際進口者並非一般工業用酒精，而係包含技術費與權利金在內，故不能以一般工業用酒精之價格予以核估其完稅價格。況系爭貨物於被上訴人檢樣化驗之前，係應上訴人之申請暫依上訴人原申報之完稅價格，按原申報稅費1,121,676元（包括進口稅896,524元）依關稅法第14條第3項規定，繳納保證金先行驗放，上訴人顯係將保證金誤認為應繳稅額。又系爭貨物含91.2%乙醇溶劑，未逾95%以上，依臺灣地區酒精管理辦法第3條規定，顯非屬工業用酒精，另據上訴人前董事長周法公所提供有關系爭貨物之用途及成分說明，其化學成分大致為溶劑、導熱元素、滲透劑、結膜劑、抑氫劑、抗氧劑等，而其用途主要係將鋁合金件經機械加工後，加入系爭貨物浸泡後，於加溫蒸煮待出爐後，鋁件表面即產生一微層薄膜，此薄膜即產生快速導熱之作用。準此，系爭貨物顯已非屬供溶劑用途之工業用酒精，故系爭貨物已無進口稅則第2207.20.00號之適用，自不得以公賣局牌價每公升36元所核算之316,800元作為系爭貨物之完稅價格。末查，系爭貨物原係經海關電腦專家系統依上訴人原申報稅號按C1通關方式核發稅款繳納證，惟上訴人在尚未完稅放行之前，經被上訴人更改為C3通關方式送驗貨單位查驗並檢樣化驗結果，而查獲系爭貨物成分與原申報之貨名HALOGENATED ETHANOL（鹵化乙醇）兩者成分、名稱、結構均不相同，並無使上訴人產生信賴之信賴事實發生，至上訴人繳納986,524元部分，係上訴人申請暫按原申報稅費先行押放之保證金，故本案並無信賴保護之適用，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本案經被上訴人將系爭貨物送請財團法人工業技術研究院化學工業研究所化驗結果，該貨物係含91.2%乙醇溶劑（C2H5OH）及8.8%不明物質，其主成分為2個碳（C2）並具醇官能基（OH）之化學品混合製劑，並非C4—C9醇類混合物，亦非鹵化醇類之有機化合物，與上訴人原申報屬「非環醇之鹵化衍生物」之貨物名稱HALOGNATED ETHANOL（鹵化乙醇）貨品截然不同，亦顯非進口稅則第2207.20.00號或進口稅則第3824.90.13.004號之貨品，而應歸列進口稅則第3824.90.99號，按稅率5%課稅，故上訴人涉有虛報進口貨物名稱及逃漏關稅之違法情事，被上訴人據以論處，於法洵無不合。次查，系爭貨物含91.2% 乙醇溶劑，未逾95%以上，依臺灣地區酒精管理辦法第3條之規定，顯非屬工業用酒精。且系爭貨物為高科技導熱用化學品，經過一種極精密技術之加工製程後，可使金屬產生音速熱超導現象，可設計成電腦CPU散熱器應用於電腦及電子器件之散熱，核屬化學配製品，顯非工業用酒精。另據上訴人前董事長周法公所提供有關系爭貨物之用途及成分說明，其化學成分大致為溶劑、導熱元素、滲透劑、結膜劑、抑氫劑、抗氧劑等，而其用途主要係將鋁合金件經機械加工後，加入系爭貨物浸泡後，於加溫蒸煮待出爐後，鋁件表面即產生一微層薄膜，此薄膜即產生快速導熱之作用，則系爭貨物顯已非屬供溶劑用途之工業用酒精。系爭貨物既為高科技導熱用化學品，核屬化學配製品，應按其他化學或相關工業之未列名化學製品歸列進口稅則第3824.90.99號，稅率為5%課稅。再者，系爭貨物既非工業用酒精，無進口稅則第2207.20.00 號之適用，自不得以公賣局牌價每公升36元所核算之316,800元作為系爭貨物之完稅價格。另依上訴人公司前負責人周法公、總經理陸軒文、副總經理黃初枝之談話紀錄，可知系爭貨物之實際價值仍為原採購之交易價格，上訴人實際進口者並非一般工業用酒精，而係包含技術費與權利金在內，故不能以一般工業用酒精之價格予以核估其完稅價格，是被上訴人依其交易價格（即原申報價格）核估完稅價格，即無上訴人所稱應視為無法按關稅法之規定核定其完稅價格而應依關稅法第12條之2、第12條之3或第12條之4規定以「同樣貨物之交易價格」或「類似貨物之交易價格」或「國內銷售價格」核定完稅價格之情形。末查，系爭貨物原係經海關電腦專家系統依上訴人原申報稅號按C1通關方式核發稅款繳納證，惟上訴人在尚未完稅放行之前，經被上訴人更改為C3通關方式送驗貨單位查驗並檢樣化驗結果，而查獲系爭貨物成分與原申報之貨名HALOGENATED ETHANOL（鹵化乙醇）兩者成分、名稱、結構均不相同，並無使上訴人產生信賴之信賴事實發生。至上訴人繳納986,524元部分，係上訴人申請暫按原申報稅費先行押放之保證金，故本件亦無信賴保護之適用，因而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：原判決認定本件貨品非屬工業用酒精，係援用「臺灣地區酒精管理辦法」為憑據，然該辦法業已於90年12月30日廢止，而本案係於92年間起訴，93年11月18日辯論終結，原審判決適用業已廢止失效之管理辦法作為本件貨物其本質上並非工業酒精之認定依據，係有適用法規命令不當之違背法令。次查，本件貨品經上訴人申報，被上訴人認需提出說明，故有所謂「基隆關稅局事後稽核分組談話紀錄」；然查，被上訴人對於上訴人之說明尚有存疑，故而依職權化驗成分，進而認定非屬所申報之貨物成分。被上訴人既認有疑義（故送請化驗），此即係關稅法第12所稱「提出說明後，海關仍有合理懷疑者」，應「視為」無法依該條文核估其完稅價格，而應依關稅法第12條之2、第12條之3或第12條之4之規定，以「同樣貨物之交易價格」或「類似貨物之交易價格」或「國內銷售價格」核定完稅價格。上開主張，上訴人業於原審主張，然原審法院為何認定本案係以「交易價格」為完稅價格，而非適用關稅法第16條後段之規定，完全未有交代理由，是原審判決顯有判決不備理由之違背法令。末查，本件貨物係91.2%乙醇，加入8.8%之其他劑料，縱非為工業用酒精，亦應屬變性酒精，蓋變性酒精並未限定於何種用途使用，亦無規定將添加變性劑之變性酒精，不得用來供作散熱使用，故原審法院未敘明何謂變性酒精，亦未說明為何本件非屬變性酒精，即率稱本件貨品顯非變性酒精，係有判決不備理由之違背法令等語，請求廢原判決，撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
六、被上訴人則以：查系爭貨物含乙醇91.2%，未逾95%以上，依據行為時臺灣地區酒精管理辦法第3條之規定，顯非屬工業用酒精無訛；上訴人指稱前開臺灣地區酒精管理辦法於訴訟時業已廢止乙節，顯屬推諉之辭，自不足採。次查，本案被上訴人係懷疑原報列進口貨名是否正確，致檢樣送請化驗，並非針對進口貨品價格有所疑義，故自無上訴理由所稱「應視為無法依本條核估其完稅價格」之情事。又按周法公之談話紀錄可知，實際來貨雖成分與申報不符，其實際價值仍為原採購之交易價格，且上訴人實際進口者並非一般工業用酒精，而係包含技術費與權利金在內，故不能以一般工業用酒精之價格來核估其完稅價格，被上訴人乃依其交易價格核估其完稅價格，並無違誤。末查，變性酒精係乙醇中加入另一種變性劑，使其不適於飲用；又參據國際商品統一分類制度註解第145頁，變性劑包括木油精、甲醇、丙酮、啶、芳香族烴（苯等）及著色劑。然按周法公所稱系爭貨物之化學成分除酒精溶劑外，其餘成分（導熱元素、滲透劑、結膜劑、抑氫劑、抗氧劑）顯非屬變性劑；又其添加之目的，係供產生一微薄膜具快速導熱之用途，並非使系爭貨物不適於飲用而刻意添加，即系爭貨物非屬變性酒精甚明，資為答辯。
七、本院按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條前段定有明文。次按「關稅依海關進口稅則由海關從價或從量徵收。海關進口稅則之稅率分為兩欄，分別適用於與中華民國有互惠待遇之國家或地區之進口貨物。」「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。（二）生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。（三）生產該進口貨物所消耗之材料。（四）生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。（第4項）依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」為86年5月7日修正公布（即本件行為時法）關稅法第3條第1項前段、第12條所明定。又臺灣地區酒精管理辦法第3條第1項第1款及第4款規定，工業用酒精係供製造物品及科學實驗用之酒精，其成分含酒精在95%以上；變性酒精係精製酒精、工業用酒精或無水酒精依變性標準變性之酒精。查臺灣地區酒精管理辦法雖經財政部以90年12月30日（90）台財庫字第0900071751號令發布廢止，惟系爭貨物乃上訴人於89年10月20日委由華順報關有限公司向被上訴人申報進口，依實體從舊原則，仍應適用行為時有效施行之該辦法規定。本件原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用首揭規定，載明系爭貨物經被上訴人送請財團法人工業技術研究院化學工業研究所化驗結果，該貨物係含91.2%乙醇溶劑（C2H5OH）及
8.8%不明物質，其主成分為2個碳（C2）並具醇官能基（OH）之化學品混合製劑，並非C4—C9醇類混合物，亦非鹵化醇類之有機化合物，與上訴人原申報屬「非環醇之鹵化衍生物」之貨物名稱HALOGNATED ETHANOL（鹵化乙醇）貨品截然不同，應歸列進口稅則第3824.90.99號，按稅率5%課稅；而系爭貨物之實際價值仍為原採購之交易價格，包含技術費與權利金在內，被上訴人依其交易價格（即原申報價格）核估完稅價格，並無上訴人所稱應視為無法按關稅法之規定核定其完稅價格而應依關稅法第12條之2、第12條之3或第12條之4規定以「同樣貨物之交易價格」或「類似貨物之交易價格」或「國內銷售價格」核定完稅價格之情形，被上訴人原處分認事用法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，俱無違誤等情甚明，詳如上述，經核並無違誤。上訴論旨執持前詞，就原審認定事實、取捨證據之職權行使，指摘原判決適用法規命令不當及判決不備理由之違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 陳 盛 信