最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00831號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典 送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日臺中高等行政法院93年度訴字第517號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。而本件主要爭點係新陸公司依公司法第168條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票應否在減資後發放現金予股東時點立即課徵股東分派年度營利所得。查免稅資本公積股票享受免稅權益消失時點應為（1）股東轉讓給第三人時。（2）公司辦理清算解散時。惟新陸公司係依相關規定辦理減資，非轉讓給第三人，又新陸公司仍在繼續經營中亦非辦理清算解散，減資時應暫不課徵營利事業所得稅。況依財政部民國（下同）84年3月22日台財稅第000000000號函，係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額部分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第329條至331條之規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本案新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。且減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條規定辦理清算時，將全部股本變現金返還股東時，再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得。另被上訴人認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人，僅須課徵證券交易所得稅，不必課徵取得年度營利所得稅，顯係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他人應課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅及股東營利所得稅，方為正確維護租稅公平原則。綜觀上述論結，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金返還予股東是否應立即課徵股東所得稅，導致被上訴人擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充。又上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。況被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，更不該處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰（此可參臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決）。退步言，縱認定上訴人投資新陸公司86年度出售土地溢價收入非資本公積，而是在如今所得稅法制下不折不扣的盈餘，本案課稅時點亦不屬被上訴人主張為88年度綜合所得稅減資發放現金給股東時。正確課徵時點應為上訴人投資新陸公司87年2月16日股東常會決議日為準，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度課徵所得稅，並非被上訴人所主張課稅時點為88年度，因此被上訴人課徵上訴人88年度綜合所得稅，顯然為錯誤時點，又增資金額新臺幣（下同）1,525,140,000元與減資金額1,488,536,600元不相等，爰請求廢棄原判決，並請撤銷被上訴人之原處分及罰鍰，應依稅捐稽徵法第21條規定重新改核課上訴人87年度綜合所得稅。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人自陳新陸公司於87年2月16日股東常會通過以出售內湖土地交易所得1,525,140,000元之資本公積辦理增資，同年（87）年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，有各該會議議事錄影本附原審卷可考，該公司究有何經營上之重大理由，須在1年之內（實際相距約僅9個月），以公司出售資產之所得辦理公司鉅額增資，又將鉅額增資減資殆盡（其減資比例達97.59%，僅剩約2.4%），上訴人及該新陸公司並無何合理之說明，何能以形式上帳目處理符合會計原則及增資減資業經主管機關核可，即謂「係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件」？且被上訴人已查得新陸公司87、88及89年度均無營業額，有該公司營所稅結算（未申報）案件查詢資料、新陸公司88年及89年損益表附原審卷可稽，足見新陸公司並未正常營運。按公司辦理減資之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，要非屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。故新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票，自外觀形式以觀，雖為2個法律行為，實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，並依收付實現原則，併入上訴人本年度所得課稅，上訴人主張應俟公司清算時始課其營利所得，自非可採。經查財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公司辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該函釋之核心意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。故依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。又該號函釋乃闡釋實質課稅原則之適用，無違法律保留原則及違信賴保護原則，上訴人主張有違法律保留原則及信賴利益，並非可取。而該公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅亦屬無關。又依公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。上訴人對新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，則其未依規定申報系爭營利所得，即難謂無過失。上訴人之主張俱無可採等為由，乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第71條第1項所明定。次按「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」亦為司法院釋字第420號解釋在案。
又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函等函示在案。
另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。再按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函示在案。另按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在25萬元以下或其所漏稅額在15,000元以下，且無下列情事之一者，免予處罰．．．」復為行為時稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。本件上訴人配偶賴游惠美係新陸公司股東，上訴人88年度綜合所得稅結算申報案，漏未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得14,459,640元，經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，移請臺北市國稅局中南稽徵所辦理，並於92年5月14日通報被上訴人併課上訴人88年度綜合所得稅。上訴人於92年5月23日補申報、同年月26日補繳稅額5,424,503元。另上訴人漏報本人、配偶營利及租賃等所得合計14,464,460元，致短漏所得稅額5,314,960元，被上訴人乃按所漏稅額5,314,960元依有無扣免繳憑單分別處
0.2倍及0.5倍罰鍰計2,657,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於新陸公司將其出售土地之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之利得以現金分配予股東，以達實際上將出售土地之利得分配予各股東之目的，其出售土地利得轉列之資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，並非股東原始出資額，此部分所分配之財產，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人事先知悉新陸公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利所得，難謂其無過失，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。再者，上訴人係在調查基準日之後，始補報補繳稅款，與稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所規定免罰之法定要件尚有未合。（三）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 陳 盛 信