最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00833號上 訴 人 升廣企業有限公司代 表 人 甲 ○ 送達處所同上訴訟代理人 黃 忠律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲 送達處所同上上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年12月16日臺北高等行政法院92年度訴字第4553號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：上訴人業經臺灣板橋地方法院民國（下同）91年3月29日板院通民司字第77號函核准清算完結核備在案，則法人人格歸於消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，有財政部79年10月27日台財稅第000000000號及財政部80年2月21日台財稅第000000000號函釋可資參照。次依公司法相關規定，公司清算係授權公司所在地之普通法院審核，是經法院核准之清算完結，有其合法性及其效力，除有不合法之情事經原法院或上級法院依法撤銷外，不容任何人任意否定；被上訴人非公司法授權之主管機關，應無審究合法與否之權限，且被上訴人既不依法洽請法院撤銷本件清算完結之備查，自不得任意指摘清算不合法；原判決僅以上訴人未提示89年度帳冊、憑證供核，即遽以無法確認已合法完成清算為由，而否准上訴人註銷80年度營利事業所得稅之請求，顯非適法。另本件上訴人所滯欠80年度營利事業所得稅之限繳期日為84年7月17日，至89年7月16日已屆滿5年，已逾法定徵收期間，依稅捐稽徵法第23條規定，未於徵收期間徵起者不得再行徵起。又法務部行政執行署行政執行處係「行政機關」，非稅捐稽徵法第23條但書所指「法院」，無延長徵收期間之適用。再以，稅捐稽徵法第23條修正案，尚擱置在立法院審議中，在立法院修法完成前，本件應無該條但書規定之適用，原判決遽予作為延長徵收期限之理由，顯然欠缺法律依據，判決當然違背法令。即使本件自行政執行法87年實施之日起算，亦逾5年徵收期間，依行政執行法第42條第1項、第2項、第3項及同法第7條規定，應不再執行，原判決誠屬違法，爰請求廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分、上訴人80年度營利事業所得稅新臺幣（下同）1,868,604元應予註銷。
貳、被上訴人則以：本案既經原判決駁回上訴人之訴，且亦無行政訴訟法第242條、第243條規定得上訴之事由，應不得為上訴，合先敍明。按財政部79年10月27日台財稅第000000000號函釋未獲分配之欠稅得予註銷，均以依法「清算完結」為前提，與本件形式上雖已由法院准予清算完結之備查，但實際上並未完成清算之情形不同，自不能作為註銷欠稅之依據。查本件上訴人清算案，雖於91年3月29日臺灣板橋地方法院准予備查，推至90年8月31日清算時資產僅餘812,649元，被上訴人所屬中和稽徵所為了解上訴人清算時處分資產之流向是否依公司法第84條、第326條及稅捐稽徵法第6條第1項、第13條第1項之規定收取債權及按受清償之順序償還債務、繳清稅捐、依法完成清算，遂以91年10月21日北區國稅中和徵字第0911029539號函請上訴人提供88至90年度及清、決算期間之相關帳證表冊等資料備查，惟上訴人迄未提供。蓋資產負債表係屬報導企業財務狀況主要報表之一，其揭露對債務人之負債及業主對經濟資源之淨權益等相關資訊，亦是彙總報導一企業某特定日之財務狀況。依公司法第87條規定，清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱，此報表攸關清算程序是否合法之審核，被上訴人所屬中和稽徵所函請該公司提供清算期間有關帳證以供查核確屬必要，惟上訴人未能提供，致無法認定其已合法完成清算，自無上開函釋規定之適用。再按公法上金錢給付義務原移送法院強制執行，惟自90年1月1日起改移送該管行政執行處繼續執行，且因自90年1月1日起法院已無強制執行業務，此業務移交予行政執行處辦理，故現行稅捐稽徵法第39條規定強制執行之「法院」，依行政執行法第4條、第11條及42條規定，應指「法務部行政執行署所屬行政執行處」殆無疑義，從而稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，欠稅案已移送「法院」強制執行尚未結案未逾徵收期間之規定，對欠稅案移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行自有其適用。本案上訴人之欠繳稅款於復查決定後重新發單之繳款期限為84年7月17日，上訴人未繳納，經被上訴人移送法院強制執行，嗣經臺灣板橋地方法院於86年1月23日核發債權憑證，上開欠稅被上訴人所屬中和稽徵所已於5年徵收期間屆滿前建檔移送臺灣板橋地方法院（財務法庭）或法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行尚未結案，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，並未逾法定徵收期間等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「．．．公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；．．．」財政部79年10月27日台財稅第000000000號函釋在案。因此，稅捐稽徵機關得予註銷未獲分配之欠稅者，係以公司經依法清算完結後，其法人人格已消滅為前提。次按公司法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」。又「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。．．．」復為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋在案。是以，清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此為司法實務確定之見解（本院92年度判字第1223號及第1611號判決、最高法院89年度台抗字第388號裁定，均資參照）。本件上訴人清算前申報之89年12月31日資產負債表所載，該公司尚有資產淨值總額計2,820,667元，至90年8月31日清算時其資產淨額竟僅餘812,649元各情，有上訴人89、90年度結算申報資產負債表各1份及清算前、後資產負債表各1份附原處分卷可稽，亦為上訴人所不爭；被上訴人所屬中和稽徵所為瞭解上訴人公司清算時，處分資產之流向及是否依公司法第84條、第326條及稅捐稽徵法第6條第1項、第13條第1項之規定收取債權及接受清償之順序償還債務、繳清稅捐，依法完成清算，於91年10月21日函請上訴人之清算人甲○提供相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料以供查核資產淨值變化實情，惟上訴人迄未提供，亦有被上訴人所屬中和稽徵所91年10月21日北區國稅中和徵字第0911029539號函及送達回執附卷可按。蓋資產負債表係報導企業財務狀況主要表報之一，其揭露對債權人之負債及業主對經濟資源之淨權益等相關資訊，亦是彙總報導一企業某特定日之財務狀況，依公司法第87條規定，清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱，因此，此報表攸關清算程序是否合法之審核。被上訴人所屬中和稽徵所函請上訴人公司提供清算期間有關帳證以供查核，確屬必要，惟上訴人未能提供，致始終無法認定其已合法完成清算。再參諸上揭說明，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格並未消滅，自不得依財政部79年10月27日台財稅第000000000號函釋規定註銷未獲分配之欠稅。從而，被上訴人以上訴人迄未提供相關帳證表冊等資料備查，致無法確認其已合法完成清算為由，否准上訴人註銷80年度營利事業所得稅之申請，即無違誤。另按稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，．．．不在此限。」。又「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」、「本法修正施行前之公法上金錢給付義務強制執行事件，於本法修正施行後尚未移送法院強制執行者，由主管機關移送該管行政執行處依本法規定執行之；其已移送法院強制執行尚未終結者，繫屬之法院應維持已實施之執行程序原狀，並將有關卷宗送由該管行政執行處依本法規定繼續執行之。」、「各行政執行處應與其管轄區域所在地之地方法院，就行政執行法修正條文施行日之前1日止尚未結案之公法上金錢給付義務執行事件辦理移交。」稅捐稽徵法第1條、行政執行法第4條第1項、行政執行法施行細則第42條及地方法院與行政執行處辦理公法上金錢給付義務執行事件移交要點第1點分別定有明文。本件系爭欠繳稅款於復查決定確定後重新發單之繳納期限為84年7月17日，上訴人逾期仍未繳納，經被上訴人移送法院強制執行，嗣經臺灣板橋地方法院於86年1月23日核發債權憑證，被上訴人復於89年4月5日移送臺灣板橋地方法院強制執行，因89年4月5日是日尚未逾5年徵收期間，自無上訴人所訴不得再行徵收之問題。其後，因行政執行法自90年1月1日起施行，臺灣板橋地方法院乃將該執行案件送由法務部行政執行署板橋行政執行處繼續執行，此乃因法制變革所致，性質上仍屬被上訴人移送法院強制執行程序之續行，依上開規定，本件欠繳稅款仍未逾徵收期間。綜上所述，被上訴人以上訴人尚未完成合法清算，否准上訴人註銷80年度營利事業所得稅之申請，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按公司法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」；另按稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，．．．不在此限。」；又稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、行政執行法第4條第1項規定：「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」、行政執行法第42條規定：「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第7條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」；行政執行法第7條規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不予適用之。」；公司以合法清算完結，其法人人格始消滅，其嗣後向法院聲報，為備案之性質。本件上訴人前因滯欠80年度營利事業所得稅共計1,868,604元（含本稅、滯納金及滯納利息），逾法定繳納期限屆滿30日仍未繳納，經被上訴人移送臺灣板橋地方法院強制執行，嗣因行政執行法於90年1月1日施行，臺灣板橋地方法院乃移由法務部行政執行署板橋行政執行處繼續執行。嗣上訴人之代表人甲○以上訴人業經台灣板橋地方法院91年3月29日板院通民司字第77號函准清算完結備查在案，上訴人法人人格已消滅為由，向被上訴人所屬中和稽徵所申請註銷其滯欠稅款。案經該所函請上訴人清算人甲○提供上訴人相關帳證表冊等資料備查，惟上訴人迄未提供，致無法確認其已合法完成清算，遂以92年4月22日北區國稅中和四字第0921012717號函復略以，上訴人之代表人甲○前因同一滯納所得稅法之營利事業所得稅執行事件，要求解除限制出境，經該所認定清算尚未完結否准在案，上訴人不服提起訴願，仍在訴願處理中，訴願未決定前原稅款尚不得註銷等語。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人未能提出確切之證據，以證明其已合法清算完結，法院所為准予清算完結備查，係為備案之性質，尚難僅據之即認其已合法清算完結，上訴人仍視為存續；應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，則不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制；其後，因行政執行法89年6月21日修正條文自90年1月1日起施行，臺灣板橋地方法院乃將該執行案件送由法務部行政執行署板橋行政執行處繼續執行，此乃因法制變革所致，性質上仍屬被上訴人移送法院強制執行程序之續行，應不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，則不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。雖嗣後法制變革，應徵之稅捐，其執行機關由法院變更為該管行政執行處執行。據行政執行法第42條規定意旨，稅捐稽徵法第23條第1項但書關於「已移送法院強制執行」之規定，自行政執行法修正條文施行之日（即90年1月1日）起，應修正為「已移送該管行政執行處執行」，而尚未修正。惟行政執行法修正施行前已移送法院強制執行之事件，依行政執行法第42條第2項後段規定自行政執行法修正條文施行之日（即90年1月1日）起，移送該管行政執行處繼續執行之；再者，稅捐稽徵法第23條第1項但書之立法意旨：「但在規定期間已就納稅義務人財產依法強制執行尚未結案者，因徵起並非不能，故設例外規定。」亦即應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，因徵起並非不能，則不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制；雖因嗣後法制變革，執行機關之變更，仍應移送該管行政執行處繼續執行之，並非終止已移送執行之執行程序。在行政執行法第7條規定之執行期間內，應不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。（三）、行政執行法第42條第2項及第3項規定：「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。」「前項關於第7條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」；行政執行法第7條規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定上訴人仍視為存續期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」本件應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，因嗣後法制變革，執行機關之變更，該修正條文自90年1月1日施行，依前揭規定於90年1月1日移送該管行政執行處繼續執行之，本件原處分（92年4月22日被上訴人所屬中和稽徵所92年4月22日北區國稅中和四字第0921012717號函）作成時，尚未逾行政執行法第7條第1項但書所規定之前揭期間。則上訴人主張即使本件自行政執行法87年實施之日起算，亦逾5年徵收期間，依行政執行法第42條第1項、第2項、第3項及同法第7條規定，應不再執行，原處分違法乙節，尚不足採。（四）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 陳 盛 信