最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00848號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年1月19日臺中高等行政法院93年度訴字第533號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，其民國88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）5,143,910元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被上訴人併課核定上訴人當年度綜合所得稅，併同其他短漏營利等所得計2,322元，乃核定上訴人當年度綜合所得總額為6,668,673元，並按所漏稅額562,769元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計281,300元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經台中高等行政法院93年度訴字第533號判決駁回。上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠新陸公司是依公司法及商業會計處理準則之規定，將出售系爭土地之收入轉為資本公積，並經股東常會決議及證券主管機關核准，辦理資本公積轉增資；嗣新陸公司再於股東臨時會復通過辦理減資，亦經證券主管機關核准在案，並無違誤。又關於前揭程序，新陸公司係引用會計學原理及財政部75年8月7日臺財稅第0000000號、83年6月15日臺財稅第000000000號函釋辦理，自為適法。準此，新陸公司減資，係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少，亦非屬盈餘分配。㈡新陸公司所發予股東免稅資本公積股票，則股東依法於取得該股票時，享有免課徵營利所得稅之權益；且該免稅權益應於股票喪失始為消失，即稅捐稽徵機關課徵營利所得之時點，依法應為股東將該股票轉讓第三人或公司辦理清算解散時，始當足之。至財政部84年3月22日臺財稅第000000000號函係明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，與本案新陸公司至今仍繼續經營，僅將營業過剩資金，暫返還股東之情形有異，不應援用。又司法院釋字第420號解釋，其主要爭議點為應課徵營利事業所得稅之標的物，安排為免課營利事業所得稅，與本案之情形亦不相同，蓋新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第168條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負，亦未違背租稅公平之立法精神，故本案與實質課稅原則有別。準此，新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。㈣上訴人係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰。求為撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。是被上訴人依實質課稅原則，援引84年3月22日台財稅第000000000號函釋，按各股東原持股與資本公積配股之比例核定公司股東營利所得，並無不合。㈡上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且依公司法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，自應受處罰等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠新陸公司於86年間以其出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，其中上訴人為該公司股東，取得5,143,910元，為上訴人所不爭執。又新陸公司於87年2月26日86年度股東常會時，提出以資本公積轉增資案，說明中，僅以「本公司為充實資本結構，擬以資本公積1,525,140,000元轉增資發行新股」，即決議通過該資本公積轉增資案，是該提案，並未就新陸公司何以有增資之必要，為具體之說明；嗣於經過9個月後，即於同年11月25日該公司召開股東臨時會，提出減少資本案，該案於理由中雖說明係因下列事由①南港土地－因國內建築業景氣低迷，本公司對南港土地之開發無法立即進行。②股市長期低迷－投資風險過高，資金存放於銀行定存獲利有限。③亞洲金融風暴－產業持續低迷，發展遠景具不確定性。而予以減資，有該公司86年度股東常會議事錄及87年度股東臨時會議事錄影本各一份，在卷可憑。然依新陸公司之資產負債表加以觀察，該公司88年12月31日流動資產中之現金及約當現金數為56,617,722元，且該公司之其他應收款有196,815,422元；而同時該公司負債之總額為32,976,123元，有該公司財務報表影本在卷可憑；再查，該公司87年、88年及89年度均無營業額，亦有被上訴人所提出該公司營所稅結算案件查詢及外更正作業視窗下載資料可稽。是依上開資料，顯見新陸公司87年之財務狀況，應無缺乏現金或財務欠佳之情事，應無需以增資方式改善其財務之情形；又該公司於本件增、減資期間，並無明顯營業，亦無事證足認有充實資本之需要。此外，上訴人亦未能提出，有關該公司確有擴大營運計畫之事證，及其後因有如本件新陸公司減少資本案所列事由，始對其擴大營運之計畫，有不同評估之相關事證。從而，本件被上訴人稽徵機關以新陸公司於87年3月間利用資本公積轉增資後，旋於88年3月間減資，且該公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，認新陸公司所為，係利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，非屬股東收回原出資額，而依實質課稅原則，將上訴人此部分所得，全數作為分派年度股東之營利所得，自合事證，被上訴人將上訴人此部分所得認屬上訴人該年度之營利所得，歸課上訴人該年度綜合所得稅，揆諸首開說明，尚難認為有誤。至新陸公司本件系爭增資、減資之程序，雖上訴人主張其程序均經核准，且其手續亦合於會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令程序等云。然本件被告稽徵機關，係認新陸公司利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，認上訴人有實質營利所得，是被上訴人於作成原處分時，尚非單純以上訴人取得減資款，作為其歸課上訴人該年度綜合所得稅之論據，況本件上訴人所取得之減資款，依其屬性言，並非屬股東原出資額之減資退還，其性質，亦應認屬營利所得，故上訴人所為新陸公司所為增、減資均係經核準，且屬合法行為之主張，亦不影響上訴人有實質營利所得之認定。另上訴人主張應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產時，始課徵股東營利所得稅一節。按財政部84年3月22日台財稅第000000000號函之意旨，係以股份有限公司辦理清算時，如公司有以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資者，其無償配發股份金額，因非屬股東原出資額，認此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，其重點係對土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資者，其無償配發股份金額之屬性，所作之函釋，並非認以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資者，其無償配發股份金額，均須至公司辦理清算時，始得對股東就此部分所得課徵綜合所得稅，依該函釋之意旨，其課徵之時點，仍係依所得稅法第14條之規定，認應全數作為股東分派年度之投資收益，即認股東應於取得年度申報。是上訴人主張現行法令並無明確規範運用免稅資本公積，辦理轉增資後，再以減資方式將現金退還股東，是否應立即課徵股東營利所得稅，有違反法律保留之情事，自屬誤解。且本件被上訴人歸課上訴人該年度綜合所得稅，其所認事實及結果，並無違反行政程序法第8條或第10條之規定亦與租稅公平原則無違。㈡上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第183條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人為新陸公司股東，並獲配減資之現金，上訴人主張不知新陸公司之決策，顯與事實及經驗法則有違；又本件上訴人所取得之營利所得，係新陸公司辦理減資所取回，既非股票轉讓所得，自難認屬證券交易所得，而得免計入當年度所得課徵所得稅，另上訴人縱有誤解法令之情事，以為系爭所得，非應稅所得，但依本件情形，尚非無法期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，縱認非屬故意，依司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨，尚難謂無過失。上訴人之主張俱無可採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及追加理由除援用原審主張外，並補稱略謂：㈠本稅部分：新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法第238條及商業會計處理準則第25條等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分五階段程序辦理。被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原審判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，原審明顯違背憲法第22條規定。被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。又本件被上訴人並未依修訂後公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用修訂前之公司法，蓋公司法第238條係於90年11月12日修訂，而財政部臺北市國稅局中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用錯誤之法令規定，應依87年2月16日股東常會決議日為準，應屬課徵87年度所得稅，並非被上訴人所主張之88年度，又增資金額為1,525,140,000元，與減資金額1,488,536,600元不相等。故原審未撤銷該違法之處分，顯有適用法規不當之違法，其判決當然違背法令。㈡罰鍰部分：上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。況被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，更不該處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰（此可參臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決）云云。
六、本院查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第71條第1項所明定。次按「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」亦為司法院釋字第420號解釋在案。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函等函示在案。另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。再按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函示在案。另按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在25萬元以下或其所漏稅額在15,000元以下，且無下列情事之一者，免予處罰．．．」復為行為時稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，其民國88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得5,143,910元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被上訴人併課核定上訴人當年度綜合所得稅，併同其他短漏營利等所得計2,322元，乃核定上訴人當年度綜合所得總額為6,668,673元，並按所漏稅額562,769元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計281,300元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於新陸公司將其出售土地之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之利得以現金分配予股東，以達實際上將出售土地之利得分配予各股東之目的，其出售土地利得轉列之資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，並非股東原始出資額，此部分所分配之財產，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人事先知悉新陸公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利所得，難謂其無故意過失，本件與稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所規定免罰之法定要件尚有未合，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。㈡當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。㈢綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 9 日
書記官 蘇 金 全