最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00843號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 楊淑卿被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年11月10日臺北高等行政法院92年度訴字第3277號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查本件安祿實業股份有限公司（下稱安祿公司）於民國（下同）84年辦妥資本公積轉增資後，即依公司法規定發行股票，交付股東。雖於85年5月間減資收回上訴人原利用資本公積轉增資配發主股票。依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋（下稱財政部69年函釋）規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，復依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年函釋）規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起停止課徵所得稅。
因此被上訴人指稱此項減資，非屬股票轉讓性質，認事用法，顯有違誤。又本件系爭安祿公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第241條規定辦理轉增資而配發予上訴人之股票股利，即屬「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被上訴人所不爭。且上訴人亦確於安祿公司辦理增資時取得該營利所得而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於清算時再次認定為營利所得甚明。因此，本件營利所得既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利所得之股票是屬有別，如被上訴人執稱營利所得確應於嗣後安祿公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷。縱被上訴人認安祿公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，惟此一轉讓行為係上訴人以其持之股票換取價金之作為，已有對價關係，而就安祿公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。被上訴人見未及此，顯有誤解。而依財政部83年台財稅第000000000號函規定，其亦以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一。是上訴人取得安祿公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，故於證券交易所得仍在所得稅法第4條之1停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，亦無滋生短漏稅款之處罰情事。另按法人與另一法人或自然人分為不同之權利義務主體；本案導因安祿公司信賴財政部69年及81年函釋之有效性，未掣發扣繳憑單給予上訴人，自不得因而認上訴人有違反行為時所得稅法第110條第1項規定之故意或過失。再者，財政部69年函釋，係於87年始免列於87年版之所得稅法令彙編。是安祿公司85年間依照財政部對外表示之法律見解進行法律行為，即使財政部事後發現原來之法律見解有錯誤，但在其尚未廢止前，上訴人及被上訴人均應受其拘束。本案於上訴人已盡應注意、能注意、已注意之情況下，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，應屬不罰。況關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務。且本案系爭項目適用法規之複雜度，絕非一般人所能楚清，則原審單純以上訴人有參加安祿公司增減資股東會會議，認對於增減資方式難諉為不知，判上訴人漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，已違反責任論之期待可能性要件。另系爭「出售土地利益」安祿公司免納營利事業所得稅，但並非未納所得稅，而係安祿公司依土地稅法第4章繳納「土地增值稅」代替了所得稅，被上訴人執財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋補徵上訴人85年度綜合所得稅，與所得稅法第4條第16款避免重複課稅立法精神不合。又如前所述，本案系爭項目適用法規之複雜度，並非一般納稅人所能釐清，安祿公司因信賴會計師事務所之專業素養，以其提供者為合法行為，縱然上訴人曾參加增減資會議，亦無從得知被上訴人並不依財政部函釋核課。況財政部雖稱系爭函令屬股票轉讓性質而無違法，惟查所有資本公積增減資案件並無有任何一件被判定符合上述法令未受到補稅處罰，可見財政部係發布不具道德正當性之解釋函令，此即屬被上訴人與有過失，應不得加處罰款於上訴人，始符法理。再者，所謂避稅即一般所指藉鑽法律漏洞，以達免納或少納租稅目的之行為，此種行為之外觀可能不違反稅法之規定，但卻違反立法精神，且其行為亦常為社會道德觀念所拒。惟對於納稅義務人之避稅，政府除修改稅法加以杜塞外，並不能給予法律制裁。本件上訴人依法令規定從事租稅規劃即便道德正當性有欠缺，亦只能視為避稅，依避稅免罰之法理與逃漏稅尚有不同，故不應處罰。且原處分機關及其上級機關對於其他法令見解及適用之變更皆訂有日落條款，所有情節類似避稅行為概都不追溯處罰，單獨對資本公積增減資案件論罰，即違反公平正義原則，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以原審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，始得提起上訴。本案業經原審詳為審酌，予以論駁在案，並無判決違背法令之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗變。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人係安祿公司股東，該公司以不動產出租為業，自83年至85年度營業收入均為0元，84年2、3月間出售土地，並利用出售土地增益轉列之資本公積，於84年11月30日辦理轉增資，金額為178,900,000元，旋即於85年2月29日股東臨時會決議，以85年3月25日為減資基準日，辦理減資，金額為194,702,600元，減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，被上訴人按上訴人持有安祿公司股份比例35%，核定上訴人營利所得62,615,000元，併課其85年度綜合所得稅，上訴人不服，主張上開62,615,000元，依財政部69年函釋及81年函釋，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為，故屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。惟查誠信原則，乃一般法律原則，於公法應有其適用，本件安祿公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第238條第3款、第232條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，核其行為係以股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股之情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分配，依收付實現原則，上訴人自應於其所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，又安祿公司之增資、減資，雖屬兩階段之行為，形式上符合財政部69年函釋及81年函釋，惟其增資、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹惡意以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，上訴人係安祿公司之董事及持股35%之大股東，且有參加增減資股東會會議，對於上述非正常之無實質增減資方式，以分配股東剩餘財產行為，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平，依法實質查核認定，核定營利所得62,615,000元，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，酌情處罰鍰計12,516,800元（含漏報薪資、機會中獎等所得部分），自無不合，上訴人所訴，洵不足採。綜上說明，本件被上訴人就上訴人85年度綜合所得稅關於核定營利所得及罰鍰之處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：
一、本稅部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及同法施行細則第11條所明定。本件安祿公司減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，應係上訴人本人取自安祿公司營利所得，理由如下：㈠依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部之見解，乃認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，此有上訴人所引財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋可查；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓其實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理，是以上訴人所引該81年函釋與此情形不同，自不足為上訴人有利之認定。而財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋略以：「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部
（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」合於實質課稅原則，於本件自得予以援用。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，此即為股東營利所得實現之時點甚明。㈡經查，本件之安祿公司於84年3月間出售土地，並將售地所得轉列資本公積中之178,900,000元轉增資，復於85年3月25日辦理減資，以現金按各股東持股比例向股東收回原資本公積轉增資所分配之股票，並於88年4月辦理清算完畢等情，為原審所確定之事實；則安祿公司此一過程，使安祿公司股東實質取得出售資產之增益，故依上開所述，於安祿公司透過減資以現金收回原增資股票時，即使安祿公司股東實質上取得該營利所得，而為該營利所得實現之時點。被上訴人援引上開財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，按原告持有安祿公司股份比例35%，核定原告營利所得62,615,000元，併課其85年度綜合所得稅，自無不合。㈢至上訴人於原審援引之財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋，核與前述公司法相關規定意旨有違，且經財政部以易引發租稅規避，造成租稅不公為由予以免列，於該部函釋彙編不予援用在案。再者，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院釋字第287號解釋釋示甚明，被上訴人於本件不予援用該69年函釋，即無不合。況本件安祿公司利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票，與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非原告所稱之股票轉讓性質，更無財政部69年函釋之適用。上訴意旨據以指摘原判決有不適用法規之違法云云，即無可採。㈣本件係屬「稅捐規避」行為，應本於實質課稅原則課稅：⒈按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。⒉經查，本件上訴人為安祿公司股東，合計持有安祿公司股份百分之35。另安祿公司是於84年3月間出售土地，於同年11月30日辦理轉增資，金額為178,900,000元，旋即於85年2月29日股東臨時會決議，以同年3月25日為減資基準日，辦理減資，金額為194,702,600元，減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。依此一確定事實，安祿公司之增資、減資，雖屬兩階段之行為，形式上符合財政部69年函釋及81年函釋，惟其增資、減資，並非以公司正常經營為目的，乃為達成使上訴人獲得身為安祿公司股東經由增減資方式所可取得之營利所得之經濟效果；且又規避安祿公司個人股東因取得營利所得應併課綜合所得稅之租稅負擔；依前述租稅規避之要件，為一租稅規避行為甚明，安祿公司因減資而支付於股東之現金，性質上係屬股東之營利所得；而安祿公司未將該資本公積保留於股本，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，將出售資產增益之資本公積依照持股比例全數分配予各股東，其所得性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，安祿公司因減資而支付於股東之現金，符合股東原始投資營利之動機，自屬所得稅法第14條第1項第1類第1款股東營利所得之範疇。故原審認原處分以與本件經濟實質相當之法律效果即按上訴人原應自安祿公司取得之營利所得併課當年度綜合所得稅，即無違誤。上訴論旨，猶以其一己之見解，主張本件並非租稅規避，進而指摘原判決有不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法云云，自無可採。
二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「一、短漏所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得且無所得稅法第110條第3項情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰；二、短漏報所得非屬已填報扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無同上第3項情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」財政部84年8月30日修正頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦有明文規定。原審認定原處分罰鍰部分，並無不合，而駁回上訴人之訴，已如上述。上訴人上訴意旨以：因安祿公司信賴財政部69年及81年函釋之有效性，未掣發扣繳憑單給予上訴人，自不得因而認上訴人有違反行為時所得稅法第110條第1項規定之故意或過失云云。㈡惟查，上訴人為安祿公司之董事及持股百分之30以上之大股東，且均有參加增減資股東會會議，此為原審所認定之事實，則本件租稅規避之規劃行為，可使其等實質上取得該等所得，卻無庸負擔營利事業所得稅負之結果，上訴人對應申報課稅之所得額有短漏報情事，當為其等所得認知，且有意使其發生，應認其等有漏稅故意，被上訴人予以科罰，自屬無訛，原判決雖就上訴人違反行政法上義務行為僅認定：縱非故意，亦難謂無過失云云，未敘明理由究係故意或過失，就本件行政罰之責任條件未明確認定，容有未合，惟本件判決之結果與原判決為駁回上訴人在原審之訴之判決，並無二致，自應予維持。另證據之取捨與當事人所希冀者不同，致事實認定異於當事人之主張，尚難因此指為原判決違法；故上訴意旨指摘原判決認上訴人有規避故意過失之認定，有判決不備理由及不適用法規之違法云云，自難採取。
伍、綜上所述，上訴人之主張尚難採取；原判決認原處分及訴願決定，並無不合，均予維持，並無違誤。上訴意旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 9 日
書記官 吳 玫 瑩