最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00858號上 訴 人 甲○○○
丁○○己○○戊○○乙○○丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年12月9日臺北高等行政法院92年度訴字第3937號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人等主張：（一）遺產及贈與稅法第17條第3款規定被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除新臺幣（下同）1,000,000元。其立法目的無非係著重在扶養義務之貫徹與延續，以求社會老弱者有所養，更為彰顯我國固有孝道之傳統民情與倫理道德之實踐。而該條所稱之父母，固以被繼承人之生父母或養父母為原則，然本件被繼承人遺有受其扶養且視如己出之繼父母，被繼承人對其之扶養程度，絕對不輸於對親生父母之扶養，故使該繼父母享有與受被繼承人生前扶養之生父母或養父母相同之遺產扣除額，並未逾越立法之目的。且依平等原則，前揭條文僅規定父母而不及於繼父母，洵屬一個應被規範的生活事實而未被規範之法律漏洞，應由法院以法律漏洞補充或類推適用，予以填補或涵蓋，原審判決卻未及於此，其適用法令自屬違背法令。（二）遺產及贈與稅法第17條於民國70年6月19日修正公布將其中「受其扶養之」等字樣刪除，其立法意旨係因被繼承人之第一及第二順序繼承人是否由被繼承人扶養，殊難查證，顯見修正後之現行規定對於第一順序繼承人享有之扣除額，已無必須受被繼承人扶養之限制，此有最高行政法院76年度判字第118號判決可參。故就其客觀化體現之立法者意思，乃在於對受被繼承人扶養之父母給予優惠之扣除額，以全人倫，裨獎勵繼承人繼續維持被繼承人生前對其父母之扶養義務。然該條之父母，一般係以血親之父母為常例，繼父母則顯屬特例，立法者在制定該條文時，其用語不可能為顧及此一特例而明文規定被繼承人之繼父母亦得享有扣除額，故此顯係立法當時之遺漏，應由法院在適用法律時，進行類推適用或目的性擴張等造法之活動，以補充或填補該法律漏洞。（三）民法第1073條雖規定收養子女應以書面為之，但被繼承人從小由繼母視如己出扶養長大，依當時臺灣甫光復開始適用中華民國民法之際，人民法律智識普遍不足，根本不知需要辦理收養手續，而被繼承人之父於76年8月26日過世後，係由被繼承人全責負起扶養其繼母之責任至今，且被繼承人繼母屬重度殘障，應適用遺產及贈與稅法第17條第4款加列5,000,000元之扣除額，原審未加詳查，其判決自屬違背法令。
為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：上訴人之繼母並非民法所規定之父母，故亦非屬遺產及贈與稅法第17條第1項第3款被繼承人之父母，且參諸最高法院28年上字第2400號判例意旨，父所取之後妻為父之配偶，而非己身所從出之血親，故在舊律雖稱為繼母，而在民法上則為直係姻親而非直係血親，故自不得主張列報扣除額及殘障特別扣除額，被上訴人予以否准列報扣除額並無不合，訴願決定及原審判決亦無違誤等語置辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）訴外人即被繼承人鄭初男於90年12月16日死亡，由上訴人等6人共同繼承，上訴人等於核准展延期限內之91年8月23日辦理遺產稅申報。案經被上訴人於91年10月28日，將其中列報扣除額中遺有繼母鄭呂滿（39年8月20日與被繼承人之父鄭川雨結婚）扣除金額1,000,000元及身心障礙扣除額5,000,000元，合計6,000,000元之部分否准列報，核定遺產總額為49,295,093元，免稅額7,000,000元，扣除額14,982,935元，課稅遺產淨額為27,312,158元，應納稅額6,706,012元。上訴人等不服，申經復查，遭被上訴人92年2月12日北區國稅法二字第0920010669號復查決定書維持原核定，上訴人等仍不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。（二）按稅法與私法間雖具有不同之功能與角色定位，然而於大多數情況，稅捐立法者於制訂法定負擔要件或減免要件時，未建構自身獨特要件，而多借用或直接聯結到私法上之概念，此非僅基於立法便利之考量而已，亦在於避免因創設歧異之法律概念，導致稅法實際執行時之複雜，且防止過度干涉人民之經濟活動，故私法上親屬與繼承之相關規定，規範並形成人民之親屬身分地位與財產相續，對於稅法適用課稅及免稅要件而言，成為涵攝過程中不可或缺之一環。（三）民法關於母之概念可分為直系血親及擬制血親二者，前者係指己身所從其受胎而出者，即生母，後者則係指因收養而發生關係者，即養母。至於民間所稱之繼母，若未為收養其配偶子女之行為，則其之於其配偶之子女，在現行民法施行後僅係該子女之血親之配偶，屬民法第969條規定之姻親，而與上開所稱法定血親或擬制血親迥不相同。而遺產及贈與稅法第17條第1項第1款至第5款之扣除額，雖著眼於扶養義務之考量，但立法者亦同時表明關於扣除額之規定較民法上之扶養義務更為嚴格之立場，此觀被繼承人如遺有民法第1116條規定之家長、家屬、子婦、女婿或夫妻之父母均不在扣除額之列自明。故家長與家屬間縱依民法規定互負扶養義務關係，惟於遺產及贈與稅法第17條第1項均明示不同意列為扣除額，即不得於遺產總額中扣除，故被上訴人否准上訴人等列報扣除額計6,000,000元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，資為其判決之論據。
四、本院查：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元。第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。」遺產及贈與稅法第17條第1項第3、4款分別定有明文。經查民法關於母之概念可分為直系血親及擬制血親二者，前者係指己身所從其受胎而出者，即生母，後者則係指因收養而發生關係者，即養母。至於民間所稱之繼母，若未為收養其配偶子女之行為，則其之於其配偶之子女，在現行民法施行後僅係該子女之血親之配偶，屬民法第969條規定之姻親，而與上開所稱法定血親或擬制血親迥不相同。從而上訴人之繼母並非民法所規定之父母，非屬遺產及贈與稅法第17條第1項第3款被繼承人之父母，故繼母，在民法上僅為直係姻親而非直係血親，自不得主張列報扣除額及殘障特別扣除額。上訴意旨猶以被繼承人之父於76年8月26日死亡後，均由被繼承人負起扶養其繼母之責任，被繼承人視繼母如從其而出，遺產及贈與稅法第17條第3款漏未將遺有繼母規範如父母一般得自遺產總額列報扣除，原審復未依法律漏洞之理論補充或類推適用，顯適用法令違法云云，顯有誤會，從而原審判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第104條、第98條第3項前段、民事訴訟法第85條第1項，判決如
主文。中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 郭 育 玎