最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00867號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部代 表 人 甲○○上列當事人間因入出境事件，上訴人對於中華民國94年1月27日臺北高等行政法院93年度訴字第62號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係一和塑膠有限公司（下稱一和公司）負責人，該公司因滯欠民國（下同）83年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計新台幣（下同）2,726,847元，經被上訴人所屬臺灣省北區國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第3項規定，函報被上訴人函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境，並經境管局據以禁止上訴人出國。嗣上訴人以一和公司已解散並清算完結，且經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）准予清算完結備查，其法人人格已消滅，未獲分配之欠稅自得註銷云云，向被上訴人申請解除出境限制。經被上訴人以一和公司尚未完成合法清算，與限制出境實施辦法第5條第5款規定不符，否准上訴人解除限制出境之請求。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：(一)按司法院釋字第345號、被上訴人79年10月27日台財稅第000000000號及91年11月14日台財稅第0000000000號函釋可知，上訴人已將一和公司剩餘之財產全部分配、繳交於欠稅機關，並經板橋地院於92年3月26日以板院通民司字第99號函准清算完結備查在案。一和公司既已經解散並清算完結，上訴人為該公司負責人，自有限制出境實施辦法第5條第5款之適用，而應為解除上訴人出境限制之處分。(二)公司之清算，依公司法規定，係授權由所在地之普通法院審核。清算是否合法，僅公司所在地之法院有權加以判斷。被上訴人並非公司法授權之主管機關，其對於一和公司之清算事務，依法無審究是否合法之權限。而被上訴人依據之司法院秘書長函文，僅是一種行政命令，並無法律之效力；原處分及原決定有適用法令不當之違誤。
(三)營利事業因欠稅而由稽徵機關函請境管局限制負責人出境，如營利事業已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制；另營利事業負責人因欠稅而被限制出境，經已依法辦理解散清算，且無賸餘財產為由，申請解除出境限制，財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境限制，惟被上訴人竟以上訴人未提供帳冊資料憑核為由，疑慮上訴人有隱瞞財產之情事，遽認一和公司清算程序實質上並未依法清算完結，否准上訴人解除限制出境之請求，顯屬不當。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應解除上訴人之出境限制等語。
三、被上訴人則以：(一)上訴人為一和公司之負責人及清算人，該公司累計欠稅金額2,726,847元（含滯納金、滯納利息），已達限制出境實施辦法第2條第3項所定，限制營利事業負責人出境之金額標準，是被上訴人所屬臺灣省北區國稅局遂依該規定函報被上訴人核轉境管局限制上訴人出境，依法應無違誤。(二)一和公司自經濟部自91年9月17日核准解散後，並未依所得稅法第75條第1項規定，於核准解散之日起45日內辦理決算申報，直至92年1月6日（收件日期）始辦理決算申報。且該公司辦理91年度營利事業所得稅決算申報及辦理清算申報後，經被上訴人所屬臺灣省北區國稅局新莊稽徵所函請上訴人提供一和公司91年度帳簿憑證、有關文據、各式成本表及辦理決、清算程序相關資料，並對資產減少（含累積折舊變動）、累積盈虧增減變動情形、償還負債部分暨涉及違章漏稅經查獲且為短漏報所得者，將該部分違章所得提供清償債務部分，提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，惟上訴人逾期未提供相關資金收支流程、帳冊及憑證等相關資料；且該稽徵所復函請上訴人補正前開有關資料及一和公司90至91年度帳列存貨減少之合理證明文件等供核，然上訴人逾期仍未提供相關資料。(三)上訴人申報91年度決算申報書，出售資產之未折減餘額致出售資產損失，上訴人並未提供資金流程資料及說明，且該出售資產所得款項亦未提供分配。又一和公司91年度決算申報書資產負債表（91年9月16日）申報「存貨」科目經比較90年度發現存貨減少高達6,897,856元，扣除存貨已列入91年度自行調整欄之「營業成本」外，尚有高達5,590,134元存貨去向不明，涉及隱匿存貨資產。另一和公司雖於91年度決算申報資產負債表，申報減除「存貨跌價損失準備」科目，計4,739,850元，惟依據一般公認會計原則，「存貨跌價損失準備」乃存貨之「成本」較「市價」為低時，將存貨價值降至「市價」來評價，本件上訴人並無提供存貨之「市價」資料，91年度決算申報卻申報「製成品」科目成本價值計4,976,483元已跌價損失高達4,739,850元，而僅賸餘236,633元，益證上訴人編製之清算報表不實，且違反「存貨」評價一般公認會計原則。此外，一和公司經法務部調查局臺北縣調查站及被上訴人所屬臺灣省北區國稅局查獲，虛報營業成本及費用，並匿報所得額83年度12,009,653元及84年度6,798,382元，上訴人亦未將該匿報違章所得提供債權人分配。故上訴人除逾期未提供一和公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，且呈報板橋地院之清算報表資料均不實在，尚難認定一和公司已依法清算完結。自仍應繼續限制上訴人出境等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)被上訴人91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋意旨，係指公司向法院聲報清算完結「備案後」「始辦理」限制出境，而公司查無財產者，得免辦理限制清算人出境；核與本件被上訴人早於91年9月19日以台財稅字第910097713號函請境管局限制上訴人出境後，該公司始於92年3月26日，經板橋地院准予清算完結備案之情形不同，自無前開函釋之適用。(二)被上訴人所屬臺灣省北區國稅局新莊稽徵所曾二度函請上訴人提供該公司91年度帳簿憑證、有關文據、各式成本表、辦理決、清算程序相關資料，並對資產減少（含累積折舊變動）、累積盈虧增減變動情形、償還負債部分暨涉及將違章漏稅經查獲之短、漏報所得提供清償債務部分提出說明，及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證、90至91年度帳列存貨減少6,897,856元之合理證明文件等供核，上訴人即有提供之義務，惟其並未依限提出該等資料，以供查核。是上訴人為一和公司之負責人及清算人且其既未提供必要之財務狀況報表以供查核，要難認一和公司已合法完成清算程序，其法人人格仍視為存續，則該公司自屬未完成合法清算。是其縱經板橋地院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。從而，被上訴人以一和公司逾期未提供相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定已完成合法清算，否准上訴人解除限制出境之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：(一)一和公司既已依法清算完結，有板橋地方法院92年3月26日以板院通民司字第99號函准清算在案，應已符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5款規定，依司法院釋字第345號解釋後段規定自應解除上訴人之出境限制，原判決有適用法規不當之違誤。(二)本件上訴人於原審引用之財政部79年10月27日台財稅第000000000號函及財政部80年2月21日台財稅第000000000號函，均以向法院聲報清算完結並經法院准予備查為法人人格消滅之原因，被上訴人對於下級各機關既作如此之通令，足見其認定清算是否合法，係以向法院聲報清算完結，並經法院核准備查為法人人格消滅之原因，原處分、原決定及原判決對於上訴人最有利之法令竟不予援用，其判決當然違背法令。(三)公司清算程序已有公司法之規定可資遵循，是清算是否合法自應以法院之審酌及判斷為依歸。又公司法並無清算人應提供帳冊予債權人審核始為合法之規定，且公司之清算，依公司法之規定，係授權由所在地之普通法院審核，公司如經法院依法核准清算完結備查，除有不合法之情事，經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結，自應有其合法性，任何人或任何機關均無權否定其效力。而原審並非公司法授權之主管機關，對於一和公司清算之事務，依法應無審究合法或非法之權限，更不得越權推翻板橋地院核准清算完結之合法性，原判決核與公司法相關規定有所違背。(四)原判決引用司法院秘書長84年3月22日祕台廳民三字第04686號函認定法院所為准予備查案之處分無實質上之確定力，惟此函僅是行政命令代表行政機關之意見，其與職司審判職務之法官所為准予清算完結核備之效力應不可同日而語，況且，行政權之行使不得違背法律更不得超越法律，從而，原判決竟以之否認法院清算完結之法律效力，自有適用法令不當之違誤。(五)原判決僅以被上訴人所屬臺灣省北區國稅局92.07.07北區稅徵字第0921036602號函認上訴人未提供帳冊資料憑核為由，即遽認定一和公司清算程序實質上並未依法清算完結，否准上訴人解除出境。甚者，被上訴人僅止於懷疑一和公司有資產現金漏未列入清算資產依規定分配之嫌及有隱匿財產或資金去向不明之情事。惟原判決竟未查明事實而遽予駁回上訴人解除出境之聲請，自與行政法院84年度判字第828號判決及行政院84年訴字第21572號再訴願決定等類似案例不符，更有判決理由不備之違法。(六)依最高法院81年度民刑事庭會議記錄決議及財政部79年10月27日台財稅字第000000000號函釋，公司如經依法清算完結，法人人格即歸消滅，而一和公司既經依法清算完結，其法人格已歸於消滅，自無再限制法人人格消滅公司之負責人。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分，並上訴人之限制出境應予解除等語。
六、本院查：
（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局限制其出境。其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段分別定有明文。又「依本辦法限制出境者，有下列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制．．．五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」則為限制出境辦法第5條第5款所明定。查限制出境辦法乃行政院依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項（即現行法第48條第5項）之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，故該辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，已經司法院釋字第345號解釋在案，本院自得予以援用。又有限公司之清算，依公司法第113條準用同法第93條第1項規定，固須向法院聲報；惟向法院聲報，僅為備查之性質，而法院所為准予備查之處分，亦無實質上確定力，故是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定。再有限公司之清算人，依公司法第113條準用同法第84條規定，其職務包含了結現務、收取債權及清償債務等，故清算中之有限公司若尚有現務未了結、或有債權未收取或債務未清償等情事，雖該公司已經法院為准予清算完結之備查，亦應認該公司因未完成合法之清算，法院該准予清算完結之備查，並不生清算完結之效果。故而欠稅之公司組織若未完成合法之清算，自與限制出境辦法第5條第5款所規定解除出境限制之要件不合。
（二）經查：本件上訴人係一和公司之負責人及清算人，該公司固經板橋地院以92年3月26日板院通民司字第99號函准予備查清算完結在案；惟該公司因解散（91年9月17日經核准）係於92年1月6日始辦理91年度營利事業所得稅決算申報，且申報時資產總額僅為332,312元，負債總額為11,681,273元，含本期虧損之累積虧損為16,350,565元；另於92年3月5日辦理清算申報，申報清算後資產為332,312元；惟經被上訴人所屬臺灣省北區國稅局新莊稽徵所查核結果，該公司90年度營利事業所得稅結算申報，申報資產總額為14,711,866元，負債總額為16,233,988元，含本期虧損之累積虧損為6,523,726元；故被上訴人所屬臺灣省北區國稅局新莊稽徵所乃以92年5月27日以北區國稅新莊一字第0920010592號函請上訴人於92年6月2日前提供一和公司91年度帳簿憑證、有關文據、各式成本表及辦理決、清算程序相關資料，並對資產減少（含累積折舊變動）、累積盈虧增減變動情形、償還負債部分暨涉及違章漏稅經查獲；且為短漏報所得者，將該部分違章所得提供清償債務部分，提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，惟上訴人逾期未提供相關資金收支流程、帳冊及憑證等相關資料；該稽徵所乃於92年6月26日復以北區國稅新莊一字第0920010591號函請上訴人於92年7月10日前補正前開有關資料及一和公司90至91年度帳列存貨減少6,897,856元之合理證明文件等供核，然上訴人仍未提供相關資料等情，為原審所確定之事實。查依上述一和公司90年度營利事業所得稅結算申報、91年度營利事業所得稅決算申報及清算申報情形，可知上訴人就其擔任一和公司清算人，就清算人應執行之了結現務及收取債權、清償債務職務，是否有確實依法執行，確有疑問！本件一和公司清算人已否踐行合法清算程序既尚有未明，而就此最接近上訴人之事實，上訴人自有提出相關帳證並說明之協力義務，然上訴人迭經被上訴人所屬臺灣省北區國稅局新莊稽徵所發函通知補正，迄未提出，則上訴人僅憑一和公司清算前資產負債表上之形式記載，進行清算事務，而未實質上就一和公司之資產負債情形執行清算人之職務，自難認上訴人已依法律規定完成清算人應為之「了結現務」及「收取債權、清償債務」等職務。上訴人即一和公司清算人既未依法律規定完成清算人應為之「了結現務」及「收取債權、清償債務」等職務，依上開所述，雖上訴人已經法院為清算完結之備查，亦應認一和公司並未經合法之清算；故依上開所述，本件上訴人之情形，即與限制出境辦法第5條第5款所規定解除出境限制之要件不合甚明；原審判決僅以上訴人未依臺灣省北區國稅局新莊稽徵所函文提供必要之財務狀況表以供查核，即認一和公司未合法完成清算，論述理由雖未臻完備，惟其結論則無不合，故上訴意旨據以指摘原判決有理由不備之違法云云，即無可採。
另司法院釋字345號解釋，係就限制出境辦法係屬合憲所為之釋示；至於本院84年度判字第828號判決、財政部79年10月27日台財稅第000000000號函、80年2月21日台財稅第000000000號函及最高法院81年度民刑事庭會議決議，均是闡明「依法清算完結」之意旨；另行政院台84訴字第21572號再訴願決定亦是表明公司清算程序是否合法之旨，且其事實亦與本件情形不同，況其等並非司法院解釋或本院判例，本院亦不受其拘束；故上訴意旨據以指摘原判決有適用法規不當或不適用法規之違法云云，自無可採。
再原審判決並未援引司法院秘書長84年3月22日祕台廳民三字第04686號函為論據，上訴意旨據以指摘原判決違法，更屬誤解，而無可採。
（三）綜上所述，本件上訴人依限制出境辦法第5條第5款規定所為解除限制出境之申請，因與該條款規定之要件不合，故原審判決以被上訴人予以否准，並無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，依上開所述，核與應適用之法規及判例、解釋均無違背；故而上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
書記官 張 雅 琴