最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00087號上 訴 人 上嫺有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年7月30日臺北高等行政法院91年度訴字第5155號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）、按我國行政爭訟制度具濃厚職權色彩，稅捐行政救濟程序採復查訴願前置主義，其目的即在於使稅捐機關自我審查。只要人民提出爭執，主管機關即應依法澄清，以使人民誠服，而非於程序上限縮解釋人民聲請復查之範圍，剝奪人民訴訟權。在法理上即應採總額原則，而非爭訟原則，依總額原則，原審對於其他收入、修繕費與什項購置部分之起訴確實有權審理。惟原審竟採爭點原則，駁回上訴人就其他收入、修繕費與什項購置部分之起訴，其判決當然違背法令。次按所得稅法第30條第1項規定，凡借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，即應准予減除。惟原審竟按行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條規定，認為購置土地之利息支出應予資本化，此顯以母法（即所得稅法第30條第1項）所無之限制資以判決，其判決當然無效。是被上訴人依無效之查核準則將利息支出資本化，原審依法應撤銷之，惟原審在無有證據能力之證據證明有關利息支出確為購置土地支出，竟認被上訴人所為與查核準則第97條規定尚無不合，此亦有認定事實不依有證據能力之證據，其判決顯違背法令。（二）、關於其他收入部分，此係有關所得加項之收入，稅捐稽徵機關有證明納稅義務人收入存在之責任（鈞院89年度判字第602號判決參照）。惟本件被上訴人並未具體舉出具有證據能力之證據證明之。原審亦未說明有何證據能力之證據證明上訴人確有被上訴人所指之其他收入，顯有判決不備理由之違背法令。而關於修繕費部分，依查核準則第77條第1項、第2項及第77條之1之規定觀之，其中所謂「足以增加原有資產之價值」、「作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算」及「列作資本支出」等語，均以納稅義務人係資產所有人為前提。蓋「增加資產價值」，僅對資產所有人有意義，對於承租人等非資產所有人，資產價值是否增加根本無任何意義可言。因此，租賃物之修繕費與上訴人之資產無涉，被上訴人將租賃物之修繕費列為資本支出，於法顯有未合。原審認「當企業發生一項可產生未來經濟效益之支出時，即應將該支出資本化為資產，而不得逕認列為當期費用。」等語，顯然以經濟概念解釋法律問題，其解釋邏輯有違論理法則。況從經濟角度解釋，企業所有支出，莫不發生未來經濟效益，如依原審解釋邏輯，將沒有任何企業支出可以費用列支，此顯違反論理法則。（三）、關於什項購置部分，按查核準則第84條第2項所謂「資產」，係以上訴人所有之資產為限。若非上訴人所有資產，則無本項規定適用。查上訴人有關監視系統以外什項支出，均用於承租之臺北市○○路○號G+2商業層之建物，支出之後，附合於出租人之不動產，均已依民法附合等規定喪失所有權（民法第811條、第815條規定參照），已非上訴人資產，並無查核準則第84條第2項規定適用。原審在此部分亦以經濟概念解釋法律問題，其解釋邏輯有違論理法則。（四）、查本案於行準備程序中，被上訴人受原審法官諭知於民國（下同）92年12月18日以財北國稅法字第0920246639號函知訴外人上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）東北分行有關上訴人向該分行借款之契約書及還款資料，並請上海商銀說明上訴人各次借款之性質、用途、金額、利息支付情形及上海商銀貸款撥付方式、撥入何人帳戶等資料。訴外人上海商銀於收訖被上訴人書函後，隨即於93年1月20日以
（93）上東字第041號函覆被上訴人並敍明系爭利息支出之本金係上訴人代名哲實業有限公司清償借款非為本案系爭土地借款，此按最高法院93年度台上字第2145號裁定意旨益加可徵，原審採信被上訴人對上開利息支出予以資本化作為土地成本，核與查核準則第97條規定尚無不合之論述相互矛盾，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有所錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情形之一者，當事人對本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難認為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經鈞院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。本案業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，予以駁回上訴人在原審之訴。揆其判決理由，與鈞院判例未有牴觸，且並無適用法規不當情事。是本案應無行政訴訟法第24 2條規定，提起上訴之要件。又上訴人86年度營利事業所得稅行政訴訟上訴事件，相同案情部分業經鈞院92年10月16日92年度判字第1392號判決上訴駁回，其相類似案情部分亦於92年10月16日92年度裁字第1470號裁定抗告駁回在案。據上論述，本件原判決並無違誤，上訴顯無理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、本案程序爭點之判斷（關於「其他收入」、「修繕費」及「什項購置」部分之爭議）：按稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第33條，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第1條第1項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形。學理上稱之為「訴願先行程序」，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。因此未經復查程序之稅捐核課處分，不得逕行提起行政訴訟。本件上訴人對於原核定中有關「其他收入」、「修繕費」及「什項購置」部分之規制性決定既未提起復查，即不得再行訴願。事後其提起訴願，經訴願機關以訴願不合法予以駁回，自無違誤，其再就此部分提起行政訴訟，依上所述，自屬起訴不備其他要件，其此部分之起訴難認為合法，應以起訴不具其他要件，予以駁回。又現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採「爭點原則」，而非「總額原則」，因此不服之事項既經特定，即不及於其他爭點，無所謂「概括性」復查之觀念。若納稅義務人係不服稅捐核定處分之全部規制性決定者，亦會在理由中具體表明各項爭點及其主張內容。因此當納稅義務人在其復查理由中，僅表明一部分之爭點，又別無其他爭點也在不服範圍內之特別表示時，依其表現在外之客觀意思表示內容，自應以其書狀中記載之不服事項為其復查爭訟範圍。本案依原處分卷所附、由上訴人簽章之「復查申請書」之客觀記載觀之，明顯可以確認「上訴人當初申請復查之範圍」僅在「利息資本化」而已，其所言「有概括表示不服」云云，顯與事實不符，難以採信。是以本案有關「其他收入」、「修繕費」及「什項購置」等部分之起訴，本應以裁定駁回之，然為了避免上訴人在程序上再進行爭議，原審不僅將程序上更為慎重之判決予以駁回，且一併敍明實體駁回理由如下：（二）、本案實體爭點之判斷（包括上訴人主張之「利息資本化」與「其他收入」、「修繕費」及「什項購置」等全部爭點）：（1）、「利息資本化」部分：按所謂資產之成本乃指「到達可供銷售或使用狀態前所發生之一切必要合理支出」，而依查核準則第97條第9款規定可知，利息資本化之結果，只是將該相關之利息支出延後認列為費用而已。本件上訴人於84年間將系爭預付土地款之相關利息支出資本化，為當事人兩造所不爭執，且該預付土地款所購置之土地至今亦未達可供使用之狀態，故本件上訴人、被上訴人之爭執焦點，即在於所購買之系爭土地，是否於嗣後發生解約事由，若有，則相關之利息支出自無繼續資本化之必要，否則，上訴人仍應繼續將相關利息支出資本化，而無主張認列為當期費用之餘地。上訴人雖主張系爭預付土地款，因土地所有權人未履約過戶致遭受損失，故已於86年度帳載認列損失，惟上訴人並未提出足供證明其確已解約之相關事證。故被上訴人對上開利息支出予以「資本化」作為土地成本，核與前揭查核準則第97條規定尚無不合。另資產負債表貸方之負債及股東權益代表了一個企業的資金來自於外部或內部，而資產負債表之借方則表示公司運用內、外部資金所產生之結果，可能為現金或其他非現金之資產，故公司事實上無法區分其手上握有之現金係來自於內部或外部。因此，在考慮利息資本化的問題時，除了專款專用之專案借款（專為購買土地之借款）外，只能假設在公司尚未將帳上現金用以償還借款時，則使用該筆現金購買土地時，此等支出均與該借款有關，而應將該借款所生之利息予以資本化為土地之成本。縱使日後另行借入新債並用以清償舊債（新、舊債之債務人不同），亦或新債清償時，其所產生之新債均係原債務之延續，只要該土地尚未達可供使用之狀況前，均應繼續資本化。故上訴人所稱系爭借款利息為短期借款所產生，而與購買土地無關之理由，並不足採。又上訴人訴稱：「系爭貸款可能係訴外人孫幼英冒上訴人名義所為借貸，上訴人當時並不知情」云云，然此不僅缺乏足夠之證據資料來支持，而且既然上訴人一再主張「系爭利息支出不應資本化」，其主張之背景事實即為「承認利息支出之真實性」，是其此部分主張實與利息資本化之主張正相矛盾，自不足採。（2）、其他收入部分（此部分爭點在程序上並非合法，已如前述，而且即使從實體法之觀點而言，上訴人主張亦不足採，茲說明如下）：按所得之計算係以收入減除費用後之餘額為所得，由於營利事業所得稅是採權責發生制，故當企業發生一項費用時，雖然實際支付現金之時間不在該年度，仍可作為當年度之費用減除。在此可以作為費用減除之前提假設，係以後年度會實際支出現金，故若企業於未來年度並未支付時（查核準則第108條之1所定之期間為2年），因以前年度之所得少計，而嗣後該減除之事由已不存在，自然應作為所得之加項。至於該所得加項應由何人證明之問題，由於以前年度曾作為費用減除，而使當時之所得少計，故2年後若未實際支出，而帳上仍列為應付費用時，即足以證明該所得之存在。（3）、修繕費及什項購置部分（此部分爭點在程序上並非合法，而且即使從實體法之觀點而言，上訴人主張亦不足採，茲說明如下）：當企業發生一項支出時，若該支出可產生未來之經濟效益，則應將該支出資本化為資產，使其能與未來產生之收入配合，而不得逕認列為當期費用。而此項支出之用途不論是用於購入資產，或是為整修既有資產所生之支出，亦不問該被整修之資產是否為企業所有，更不問以何名目支出，只要企業實際上有發生一筆現金支出，就應該依上述標準（即是否有未來經濟效益）來考量應否將該筆支出予以資本化為資產。而對既有資產之整修支出而言，所謂具有未來經濟效益係指「能增加資產之價值或效能」而言。在稅務會計上，對資產之整修支出仍秉持此一原則，此觀所得稅法第34條甚明，惟所得稅法第34條另加上「對資產增加之價值或效能非2年內所能耗竭，始須資本化」之要件，而此一要件係基於重要性原則而對資本化之標準所做的放寬，這樣的設計，對人民反而有利，未增加母法所無之限制，當無違反法律保留、法律優位原則之虞。而如前所述，當企業發生一項可產生未來經濟效益之支出時，即應將該支出資本化為資產，而不得逕認列為當期費用。本案上訴人修繕費支出之對象雖係針對租賃物，惟該租賃物係供上訴人營業上使用，故在上訴人使用該租賃物過程中，為維持其效能所為之修繕費支出，仍屬營業上支出，若是項支出符合應資本化之定義，則應認列為資產。至於上訴人主張依查核準則第77條第2項第3款之規定應認列為收益支出之部分，顯係故意忽略該款後段之規定，故只要該支出有未來經濟效益，就應將其資本化，殊不可僅因所支出之對象為租賃物，即主張應認列為收益支出。另關於Monitor系統（監視系統）以外之部分：此部分與前述修繕費之問題相同，上訴人對資本化之規定有所誤解，上訴人認為其所發生之「什項購置」支出均與租賃物發生附合而喪失所有權，故無查核準則第84條第2項資本化之適用，事實上，只要支出是由企業實際支付，而該支出具有未來經濟效益，可使企業於未來營業上減少支出或增加收入，就應將該支出資本化為資產並逐期攤銷。只要企業是為自己之利益而支出，該項支出最終均會反映在成本、費用上，不同的只是何時認列而已，縱使企業該項支出非為自己之利益，仍可能認列為費用（如捐贈）或損失，故支出是否資本化，實與該項支出所取得資產之所有權歸屬無涉，該筆支出若對企業有經濟上之利益，而其效益若長於2年，則應予以資本化。而Monitor系統（監視系統）部分：前已述及查核準則第77條屬於解釋性行政規則，其內容係用以補充所得稅法第34條之規定，基於法律優位原則，查核準則第77條之規定不得與所得稅法第34條規定相牴觸，因此，對於查核準則第77條舉出的各種例子只能將其當作例示規定，其最終之判斷標準仍須回歸母法之要件，即該支出對資產所增加之價值或效能是否超過2年。故查核準則第77條第3項及第4項之規定，應屬例示規定，充其量只具有統計上之意義而已，亦即通常該類型之支出金額均不大，且耐用年限不長，但若實際上符合應資本化之定義，自無逕認列為當期費用之可能。綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷或屬無理由，或屬不合法，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所規定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息可作費用列支。．．．」為查核準則第97條第9款所明定。次「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。又稅務事件若依規定須經復查程序者，其復查程序，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件上訴人辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，原列報利息支出新臺幣（下同）3,717,988元。被上訴人核定時則以該利息支出係自行轉列其他損失之預付土地款之專案借款利息，基於前後期一致性處理原則，乃將該利息支出予以資本化作為土地成本，並核定利息支出為0元。上訴人不服上開核定中有關「利息資本化」部分，而申請復查。復查結果未獲變更，上訴人因此向財政部提起訴願，且其訴願程序中所表示之不服項目，除了就上開「利息資本化」遭駁回之部分外，並兼及於其他收入、修繕費及什項購置等科目等原來未經復查之項目。訴願機關財政部則將上訴人上開訴願請求全部駁回，上訴人不服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人未依規定申請復查之其他收入、修繕費及什項購置部分，起訴不備其他訴訟要件，為不合法；系爭利息支出部分，應資本化，且其借貸款項用於購置土地之目的，不因債務之更改而異，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、所得稅法第30條第1項規定：「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」借貸款項之利息准予減除者，必須是營業所需而應在本營業年度內負擔者為限，並非一有借貸款項之利息支出即准予減除。而利息資本化者，乃以資產之成本應包括為其能達於可資運用之狀態的必要合理支出；若資產取得過程須經相當期間其方能達於可資運用之狀態，該相當期間內為取得資產所支出款項而負擔之利息，乃取得資產的成本之一，不應作為期間費用，而應予以資本化，更能正確反映營利事業取得資產之總成本，並使取得資產之相關成本得於其提供效益之期間分攤，符合收入與費用配合原則，與所得稅法第30條第1項規定之立法意旨並無違背，亦非增加法律所無之限制。再者，營利事業若其借貸款項之目的與支出，係用於購置土地者，不因嗣後債務之更新或更改而異。本件原處分（復查決定）關於利息資本化部分，以系爭利息支出之銀行借款乃延續自84年度，雖嗣後展期或變更放款科目為「短期放款」、「短期擔保放款」，科目名義雖有不同，但依資金整體運用觀點而言，其借款用途本質並無二致，該項利息支出係土地之專案借款利息，依一致性處理原則予以資本化作為土地成本，核與前揭查核準則第97條規定尚無不合。又上訴人主張其銀行借款非預付土地款之專案借款，惟上訴人並未提出確切證據證明該短期借款所生之利息支出為其營業所必需，則依行為時查核準則第97條第2款：「非營業所必需之借款利息，不予認定。」之規定，其利息支出亦應不予認列等為由，將系爭利息予以資本化作為土地成本，並核定利息支出為0元，揆諸前揭說明，核無違誤。（三）、綜上所述，關於利息資本化部分，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定；關於上訴人未依規定申請復查之其他收入、修繕費及什項購置部分，起訴不備其他訴訟要件，為不合法；而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 吳 明 鴻法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 20 日
書記官 陳 盛 信