最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00873號上 訴 人 榮鄉投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年1月27日高雄高等行政法院93年度訴字第811號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國91年12月16日結束營業，同年月30日經核准登記，然未依規定為90年度未分配盈餘申報；至被上訴人所屬鹽埕稽徵所雖因誤以上訴人已為90年度未分配盈餘申報而核發90年度未分配盈餘核定通知書，嗣發現錯誤，乃催請上訴人辦理，惟上訴人仍未辦理，被上訴人乃以未申報案件核定上訴人90年度未分配盈餘新台幣（下同）9,226,953元，加徵10%營利事業所得稅922,695元，並按核定加徵之稅額922,695元另徵以20%怠報金184,539元，合計1,107,234元；上訴人不服，申經復查，准予追減怠報金184,539元，上訴人就加徵10%營利事業所得稅922,695元部分仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：緣上訴人於91年12月16日經股東會決議解散，並即進行清算程序，且因當年度暨前一年度之損益無法及時於解散日辦理盈餘分派，爰於92年1月30日辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，就上一年度即90年度未分配盈餘申報表相關欄位均以"－"（即0）列示，並註明依財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報在案，嗣清算時因虧損無從分配，亦依法填報清算分配報告表，並奉被上訴人就90年度未分配盈餘申報於92年8月27日填發核定通知書核定各欄位均為零在案。嗣被上訴人復於92年11月12日填發90年度未分配盈餘申報滯報通知書，上訴人隨即復文指明業於清算申報時併同申報在案，被上訴人仍以財高國稅鹽營所字第0920016571號函，檢送90年度未分配盈餘未申報核定通知書及繳款書，並加徵營利事業所得稅。惟按財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋，就解散事業而言，其解散年度及前一年度盈餘，在實務上恐未能及時辦理分配，若強迫辦理未分配盈餘申報並加徵10%稅款，顯違實質課稅原則與公平法則，財政部為簡政便民，爰規定得免依所得稅法第102條之2第3項規定辦理未分配盈餘申報（而併同清算後剩餘財產辦理分配），足以調和法令未週延部份，實屬良策。況上訴人清算後，已發生資產不足清償負債之情事，更遑論尚有未分配盈餘可供分配，此有法院裁定駁回上訴人申請破產宣告理由可稽，則清算人已將剩餘財產轉開支票清償欠稅，參酌財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋精神，上訴人無再為未分配盈餘（強制歸戶）核課之實質意義，系爭90年度未分配盈餘之核課，顯違實質課稅原則，徒增爭訟。又上訴人依公司法第88條規定已刊登報紙催告債權人登記債權，被上訴人除未於公告期限報明債權外，臺灣高雄地方法院核准上訴人清算人就任之通知，亦有以副本通知被上訴人，惟截至上訴人清算完結並於92年5月30日辦理清算完結申報日止，被上訴人迄未通知上訴人尚有積欠稅款，則被上訴人嗣再於93年（按應為92年）6月3日、11月12日及93年1月8日補行通知，均已構成失權效果，應無再行發單核課之權利，否則公司法第88條規定豈非成具文。再查，被上訴人未及時於法定期限內聲報債權之情形，本難苛責上訴人未善盡納稅義務，況上訴人於接獲補徵稅款通知後亦曾試圖聲請破產，惟遭臺灣高雄地方法院以裁定駁回，且上訴人亦將僅存資產全數納庫，依前所述，上訴人實已善盡作為義務。被上訴人無法取得清償，乃因其過失所致，自不得將其責任倒置予上訴人及清算人。又按最高行政法院89年度判字第699號判決意旨，本案課稅事實與資料並無不同，僅因被上訴人內部不同見解而已，自無重行核定補徵之餘地，況依行政程序法第117條第1項但書第2款規定，上訴人既無同法第119條所列不值得保護情形，原處分自不得撤銷而為另行核定處分；又被上訴人以發現錯誤為由，重新核定補徵稅款，既非另發現新事實或新課稅資料，自無重為更不利當事人核定處分之餘地；故本件被上訴人所為原處分顯有違法事由。按公司法第331條第1項、第3項、第4項規定，併按最高法院67年度台抗字第416號裁定以及最高法院89年度台上字第1403號判決意旨，則清算人依公司法第331條第4項規定向法院聲報清算完結，亦同其性質，法院無須為任何處分，並非須經法院准予備查後該聲報始生效力。此外，法院辦理非訟、公證等業務，仍屬實質意義之行政，故縱法院就清算人清算完結之陳報准予備查，核與行政機關所為之備查並無不同。再按地方制度法第2條第5款規定及立法定義，備查僅係一種觀念通知，並未產生任何法律效果，而主管機關無否准其備查之權限（最高行政法院89年度裁字第1325號裁定、91年度裁字第2364號裁定足資參照）。具體言之，關於清算人於清算完結後向法院所為之聲報，法院無須為任何處分，縱予以備查，該備查性質亦與行政法規常見之「備查」效力相同，即備查僅係觀念通知，並未產生任何法律效果，則法院備查係對已完成之陳報事實為知悉之表示，與陳報事項之實質效力無關。又公司法人人格之消滅與清算人個人之責任乃屬二事，被上訴人將此二者混淆，顯屬法令適用錯誤；清算人於清算程序中有任何違反公司法第327條、第328條暨稅捐稽徵法第6條第1項及第13條第1項規定行為，應依公司法第23條規定自負其損害賠償責任，又按公司法第25條規定，公司於清算完結後其法人人格即為消滅，至於清算人本身有違法應賠償事由不應影響公司清算完結法人人格消滅之法律效果，本件上訴人已依法定程序清算完結，則上訴人法人格應已消滅，本件被上訴人以上訴人未依規定辦理90年度未分配盈餘申報，上訴人稅捐事件尚未確定，清算人涉有違法責任、職務執行尚未完畢為由，認定上訴人清算程序尚未完結，顯有誤解，不足為採。本件上訴人既已經合法清算完結，其法人人格已為消滅，被上訴人於清算完結後另向上訴人發單核課，已因租稅課徵主體不存在而無所附麗，被上訴人所作核課處分應自始無效，被上訴人若認清算人有違法行為，自應由清算人自負賠償責任，不得再向上訴人追究。另查，上訴人之清算人為符合財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋，擇定於92年5月30日完成清算，並於同日向被上訴人辦理清算申報；其於91年12月26日至同年月28日催告債權人登記債權之公告於中國時報刊登，以便債權人查閱及登記債權；依公司法規定，催告債權人登記債權公告後最短3個月內即得清算完結，上訴人之清算人待至前申報期限5個半月之久始清算完結；清算完結日，尚結欠之債務均係結欠股東往來款，而此項債務與各股東之持股比率相當，故股東往來款並無追償之可能，自亦不可能發生清算人未依法宣告破產而對第3人應負之損害賠償；上訴人於系爭未分配盈餘加徵稅額案申請復查（92年1月20日）後，（92年1月28日）即向法院申請破產宣告或特別清算，並於破產宣告法院裁定駁回（92年5月20日）及被上訴人作成復查決定（92年5月26日）後，隨即依公司法第329條規定，依稅捐優先受償之原則，（於92年6月3日）將賸餘財產全數繳庫完成法定清償手續；綜上，上訴人之清算人已盡忠實執行業務及善良管理人注意義務，無規避稅捐之意圖等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：查上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為0元，投資收益及一般股息及紅利13,211,271元，課稅所得額負583,975元，因上訴人於91年12月16日經股東會議解散，經高雄市政府於91年12月30日核准解散，依財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋意旨，上訴人至遲應於清算完結前，辦理90年度未分配盈餘申報。惟上訴人92年1月30日辦理決算申報時，於決算申報書第16頁之90年度未分配盈餘申報書內未填載任何金額，卻在左下角書寫「依財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」，被上訴人誤認其為申報之意思，乃於92年2月14日據以核定90年度未分配盈餘為0元，嗣發現核定有誤；又查，上訴人於92年5月30日辦理清算申報時，仍未辦理90年度未分配盈餘申報，遂於92年11月10日寄發通知書催請上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，上訴人於92年11月25日具文檢附「90年度未分配盈餘申報書」供參考，被上訴人以上訴人為申報之意，按其檢附「90年度未分配盈餘申報書」上申報應繳未繳之應納稅額922,695元發單補徵後，上訴人旋於92年12月2日具文退回該繳款書。因上訴人既無申報90年度未分配盈餘之意思，被上訴人乃按上訴人90年度營利事業所得稅結算申報核定數（被上訴人係從申報核定），以未申報案件核定上訴人90年度未分配盈餘9,226,953元，應加徵10%營利事業所得稅922,695元，並按核定應加徵之稅額922,695元，另徵20%怠報金184,539元，合計1,107,234元，並以92年12月25日財高國稅鹽營所字第0920016571號函，將90年度未分配盈餘未申報核定通知書及繳款書寄予上訴人，同時於該函說明二註明「本所流水號0000000之90年度未分配盈餘申報核定通知書應予作廢。」被上訴人復查時以原核定作業有疏忽，遂將原核定加徵怠報金184,539元予以全數追減，揆諸所得稅法第102條第1、3項，及同法第108條之1第2項及財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋規定，應無不合。參照財政部84年7月12日台財稅第000000000號函及司法院祕書長84年3月22日秘台廳民3字第04686號函釋，本件上訴人既應依規定辦理90年度未分配盈餘申報，是上訴人稅捐事件既未確定，即難謂合法清算完結，縱經法院准予清算完結之備查，自不生清算完結之效果。另上訴人訴稱清算結果虧損累累無從分配，及剩餘財產已不足分配云云。惟查，未分配盈餘係指由營業結果所產生之權益，亦即未分配盈餘加徵營利事業所得稅之課稅客體為以往年度產生而未經指撥之盈餘，而清算所得或損失係清算期間資產之處分或變現結果。換言之，清算結果為所得或虧損與核定未分配盈餘加徵營利事業所得稅間並無必然之因果關係，上訴人所稱並無可採，併予敘明。復按所得稅法第66條之9第1項規定，有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，從而營利事業應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散情事而變更，惟就散解之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配，財政部基於簡政便民之考量，於89年4月11日台財稅第0000000000號函釋為說明，並規定解散之營利事業於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，仍應依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定辦理未分配盈餘申報等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按公司法第84條第1項有關清算人職務之規定，依同法第334條規定，於股份有限公司之清算亦準用之。又依民法第40條第2項規定，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續；而公司亦為法人組織，故其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。是清算之公司，其人格之存續，須以「合法清算」為前提；故而，股份有限公司解散後，其清算人若未完成其應執行之職務，縱該公司已向法院為清算完結之聲報，並經法院准予備查在案，因其僅屬備案性質，並無實質上之確定力，故該公司即不得謂為已清算完結，是該公司人格仍未消滅。查本件上訴人於91年12月30日經核准解散登記，並於92年7月29日向法院聲報清算期間之收支表及損益表，及聲請指定簿冊及文件保存人，且經臺灣高雄地方法院以92年雄院貴民義91司189字第45304號通知指定簿冊及文件保存人在案，固有上述聲請狀及通知（均影本）附卷可稽。然上訴人90年度未分配盈餘並未依規定申報，僅先於92年1月30日於辦理決算申報時，於決算申報書第16頁之90年度未分配盈餘申報書內未填載任何金額，卻在左下角書寫「依財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」（被上訴人誤認其為申報之意思，乃於92年2月14日據以核定90年度未分配盈餘為0元，嗣方發現其核定有誤）；惟上訴人於92年5月30日辦理之清算申報，仍未辦理90年度未分配盈餘申報，故被上訴人乃於92年11月10日寄發通知書催請上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，並於同年12月25日以財高國稅鹽營所字第0920016571號函為加徵10%營利事業所得稅922,695元之處分等情，則據被上訴人陳述甚明，並有上訴人之決算申報書、清算申報書及被上訴人函文在原處分卷可按，故自上述過程，可知上訴人清算人於其認已完結清算，並向法院聲報前，其係得知悉並未依規定辦理90年度之未分配盈餘申報，則上訴人之清算事務事實上亦並未完結，即清算人尚未完成其應執行之職務，依上開說明，雖上訴人已向臺灣高雄地方法院為清算完結之聲報，並經臺灣高雄地方法院指定文件簿冊保存人在案（本件臺灣高雄地方法院並未就上訴人之清算完結為准予備查之通知），亦不得因此即謂上訴人業已因清算完結而人格消滅；故上訴人以其業已清算完結，爭執被上訴人不得對其再為本件之處分云云，自無可採。又查財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋，乃財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與所得稅法第102條之2及第66條之9規定意旨相符，爰予援用。經查：上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為0元，投資收益及一般股息及紅利13,211,271元，課稅所得額為負583,975元一節，有上訴人90年度營利事業所得稅核定通知書在原處分卷可按；另上訴人是於91年12月16日經股東會議解散，經高雄市政府於91年12月30日核准解散登記在案，惟上訴人於92年1月30日辦理決算申報時，在90年度未分配盈餘申報書內並未填載任何金額（係記載「－」），僅在左下角書寫「依財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」，被上訴人誤以上訴人申報未分配盈餘為0元，乃於92年2月14日據以核定上訴人90年度未分配盈餘為0元，嗣被上訴人發現前開核定有誤，且上訴人於92年5月30日辦理清算申報時，亦未辦理90年度未分配盈餘，遂於92年11月10日寄發通知書催請上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，上訴人乃於92年11月25日具文檢附「90年度未分配盈餘申報書」供參考，被上訴人以上訴人為申報之意，乃按其檢附「90年度未分配盈餘申報書」上申報應繳未繳之應納稅額922,695元發單補徵後，上訴人於92年12月2日具文退回該繳款書；被上訴人所屬鹽埕稽徵所乃按上訴人90年度營利事業所得稅結算申報核定數，以未申報案件核定上訴人90年度未分配盈餘9,226,953元，加徵10%營利事業所得稅922,695元等情，則有上訴人之決算申報書、清算申報書、函文及上述被上訴人函文附原處分卷可稽；故自上述上訴人公司解散、辦理決算、清算之流程；可知，上訴人是認其90年度未分配盈餘業已合併於清算申報時，予以申報在案（依上訴人90年度營利事業所得稅結算申報核定結果，上訴人確有未分配盈餘9,226,953元，惟若至清算時，與91年度及清算期間之情形，合併結算結果，即如上訴人清算申報時申報之情況，並無盈餘），而上訴人所以就其90年度未分配盈餘認已合併於清算申報時為申報，則是執前述財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋為依據，固據上訴人訴訟代理人陳述在卷；然綜觀前述財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋內容，可知上述函釋係考量解散之營利事業，就其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上未能及時於解散日辦理盈餘分派，乃基於簡政便民之考量，認營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，得免依所得稅法第102條之2第3項規定辦理未分配盈餘申報。但若解散之營利事業，於解散日所屬會計年度結束前尚未辦理清算完結者，因上述未能及時辦理盈餘分派之因素即不存在，故仍認就其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定期限辦理申報，並此意旨，於其函釋中表示甚明，並無混淆不明之處。而本件上訴人於91年12月16日經股東會議解散，並經高雄市政府於91年12月30日核准解散，且至92年7月29日（上訴人主張其是於同年5月30日清算完結）始向法院聲報清算期間之收支表及損益表，及聲請指定簿冊及文件保存人，而關於本件90年度即上訴人解散前一年度之未分配盈餘，上訴人應於91年度結束前決議是否為盈餘分配，亦即於上訴人92年5月30日清算完結前，上訴人已得決議是否辦理盈餘分配，是依上述函釋，上訴人就其90年度未分配盈餘是應依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定期限辦理申報；然上訴人卻對上述函釋斷章取義，認其得併同清算申報辦理，致形成規避90年度盈餘應分配於股東或因未分配而加徵10%營利事業所得稅之結果，顯違所得稅法第66條之9規定之本旨及上述函釋之意旨，故上訴人援引上述財政部函釋主張其90年度未分配盈餘併同清算申報，並無違誤云云，自無可採。由所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第2款、第4項暨同法施行細則第48條之10第4項規定可知，自87年度起，營利事業當年度之盈餘如未作分配者，應就當年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；另作為計算未分配盈餘減項之虧損係指該營利事業以往年度之虧損，至於以後年度之虧損，因自87年度起，當年度之盈餘未作分配者，即應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，自不生計算未分配盈餘時是否扣除以後年度虧損之問題。查本件上訴人90年度係有未分配盈餘9,226,953元，至清算時所以呈現虧損，乃因其91年度係屬虧損所致一節，業經上訴人訴訟代理人陳明在卷，可知上訴人所以至清算時呈現虧損，而無盈餘存在以供分配，或對之加徵10%營利事業所得稅，乃因上訴人未將90年度未分配盈餘，依據所得稅法第66條之9規定，以年度劃分，單獨就該90年度營業結果產生之未分配盈餘依法予以分配、申報，卻將之與91年度及清算期間之收支情形合併為清算分配申報，至發生將「以後年度虧損」以「以前年度盈餘」予以彌補之違法所致；是本件上訴人嗣後實質上未能有盈餘以供分配或對之加徵10%營利事業所得稅，乃因上訴人於清算時未依規定辦理90年度未分配盈餘處理及申報所致；故上訴人以清算結果，上訴人公司實質上已屬虧損，主張實質上不應再為本件加徵10%營利事業所得稅之處分云云，自難採取。
又查本件原處分即被上訴人92年12月25日財高國稅鹽營所字第0920016571號函之內容實包含兩部分，即除為上訴人90年度未分配盈餘之核定外，並撤銷原所為「流水號0000000之90年度未分配盈餘申報核定通知書」之核定，其中撤銷「流水號0000000之90年度未分配盈餘申報核定通知書」之核定部分，性質上即屬上述行政程序法第117條規定之原違法行政處分之自為撤銷。又關於上訴人90年度之未分配盈餘，上訴人是先於92年1月30日辦理決算申報時，於決算申報書之90年度未分配盈餘申報書內未填載任何金額（僅劃橫線「－」），及在左下角書寫「依財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」，致被上訴人誤認上訴人為申報之意思，乃於92年2月14日作成「流水號0000000」之90年度未分配盈餘申報核定通知書，據以核定上訴人90年度未分配盈餘為0元。嗣因發現核定有誤，且上訴人於92年5月30日辦理清算申報時，仍未辦理90年度未分配盈餘申報，故被上訴人乃先寄發通知書催請上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，並以被上訴人92年12月25日財高國稅鹽營所字第0920016571號函為上訴人90年度未分配盈餘之核定，及撤銷原所為「流水號0000000之90年度未分配盈餘申報核定通知書」之核定等情，由此可知，被上訴人原所為「流水號0000000之90年度未分配盈餘申報核定通知書」之處分，係因上訴人於決算申報書應為90年度未分配盈餘之申報，然其卻為如上之記載，致被上訴人誤其已申報，而為錯誤之核定，且如本件上訴人之情況，究應何時及如何申報90年度之未分配盈餘，不僅未分配盈餘之申報為所得稅法所明定，且其申報方式復經財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋示甚明，已如上述，且此函釋並經上訴人於辦理決算申報時予以引用，註記在申報書上，如前所述，足見上訴人不僅知悉應於何時及如何辦理90年度之未分配盈餘申報，且上訴人90年度究有若干盈餘，及若干係屬所得稅法規範屬應為未分配盈餘申報之範圍，更為上訴人所得而知，是雖被上訴人因受上訴人之誤導而先為錯誤之核定，然此核定既屬違法，並此違法亦為上訴人所得而知，且營利事業之未分配盈餘數乃依法律規定認定之，故上訴人並不因被上訴人違法錯誤核定而產生信賴，縱認有信賴，其信賴亦不值得保護，是被上訴人於92年12月25日以財高國稅鹽營所字第0920016571號函就其原所為90年度未分配盈餘之違法處分予以撤銷，即屬適法；而被上訴人依據稅捐稽徵法第21條第2項規定於核課期間內再為本件處分，亦屬有據。故上訴人以被上訴人已就90年度未分配盈餘作成核定，爭執本件被上訴人再就上訴人90年度未分配盈餘為核定，係屬違誤，即無可採。另按公司法第23條、第324條及稅捐稽徵法第13條係關於清算人責任之規定，而此規定與清算公司依法應否負有債務之認定，並無衝突；換言之，清算公司依法應否負有債務，乃關於債權債務關係之認定，至於上述清算人責任之規定，則是針對清算人未依規定執行清算人之義務，法律所課予之責任；故清算公司依法有應負擔之債務存在，並不因清算人未依法執行清算事務，即致該清算公司原應存在之債務變成不存在，其僅是發生實質上得否受償之問題，而此亦是法律所以為清算人應負責任規定之緣由。本件依前開所述，因上訴人就其90年度未分配盈餘未為分配，故被上訴人依法即應對之加徵10%營利事業所得稅，至上訴人之清算人就此部分因未依法申報，應否依上述法律規定負其責任，乃另一問題，並不得因此得據以爭執被上訴人所為加徵10%營利事業所得稅之處分，係屬違法；是上訴人爭執本件乃清算人應負賠償責任之問題，不應對上訴人再為核定云云，亦無可採。至上訴人清算人是否應依上述規定負其責任，因與本件係屬上訴人90年度未分配盈餘應否加徵10%營利事業所得稅之爭執無涉，故上訴人此部分之爭執，即無再予論述之必要。綜上所述，上訴人之主張並無可採。依上訴人於92年11月25日自行檢附之90年度未分配盈餘申報書，上訴人90年度既尚有未分配盈餘9,226,953元，故被上訴人依法核算上訴人90年度未分配盈餘數，而對之加徵10%營利事業所得稅922,695元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：依經濟部82年11月26日商字第229192號函釋，於每年度營業終結前召開之股東臨時會均得就盈餘分派議案予以修正調整，以應業務需要。而會計實務通說，亦認每會計年度之盈餘分配只需在次一營業年度終了前予以分配即可自未分配盈餘項下減除，此項認知復為稽徵機關所採認（所得稅法第66條之9第3項規定參照）。是以，就解散或合併之營利事業，因其解散或合併基準日，並不在次一會計年度結束日，而有財政部台財稅第0000000000號函釋之規定。然該函釋但書之規定係將「於解散日所屬之會計年度結束前是否完成清算完結」，作為得否免辦理上一年度未分配盈餘申報之條件，顯然牴觸「在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分配及基於簡政便民」之客觀、合理實務基準，其規定有違不當聯結禁止原則及平等法則，自無援用之理。況公司清算所需進行之了結現務，收取債權、清償債務等工作，常因外在環境影響，而無法於6個月法定期限完成，故實務上，多數需跨越年度始能完成清算事務，故原審認若解散之營利事業，於解散日所屬會計年度結束前尚未辦理清算完結者，則上述未能及時辦理盈餘分派之因素即不存在之認定，核屬不諳實務之見解，洵無可採。又查上訴人於91年12月16日經股東會決議解散，自無法於91年度結束前及時辦理盈餘分配，此即財政部台財稅第0000000000號函釋規定之情事及財政部所採簡政便民免辦未分配盈餘申報政策之法理所在。且原審審明上訴人清算時無盈餘可資分配，自無原審所稱「於92年5月30日清算完結前上訴人已得決議是否辦理盈餘分配」之可能。再者，上訴人縱在92年5月30日清算完結前辦理盈餘分配，亦屬清算分配，與系爭90年度未分配盈餘無涉，是以原審認定事實核與論理及經驗法則相違，自屬違背法令等語，爰請判決廢棄原審判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，．．．」、第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．」。又同法條第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。基於課稅應符合公平合理之原則，本院於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9之規定，表示合法適當之見解。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10%營利事業所得稅，方符公平合理之原則。本件原審依上訴人於92年11月25日自行檢附之90年度未分配盈餘申報書，認定上訴人90年度既尚未分配盈餘9,226,953元，故被上訴人於法定核課期間內，依法重為核算上訴人90年度未分配盈餘數，而對之加徵10%營利事業所得稅922,695元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合為由，遞予維持，揆諸首揭說明，核無違誤。次按：「．．．（三）關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：⒈依所得稅法第102條之2第3項規定，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，惟就解散之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分派，係併同清算後剩餘財產辦理分配。．．．基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應免依所得稅法第102條之2第3項規定辦理未分配盈餘申報。⒉惟前述解散之營利事業，於解散日所屬之會計年度前尚未辦理清算完結者，其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定期限辦理申報；其於上開申報期限屆滿前（包括2月20日前）辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報．．．」復為財政部89年4月11日台財稅第0000000000號函釋在案。上開函釋，係財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與所得稅法第102條之2及第66條之9規定意旨相符，原審予以援用，核無違誤。原審以一般公司解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上未能及時於解散日辦理盈餘分派，乃基於簡政便民之考量，認營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，得免依所得稅法第102條之2第3項規定辦理未分配盈餘申報。但若解散之營利事業，於解散日所屬會計年度結束前尚未辦理清算完結者，因上述未能及時辦理盈餘分派之因素即不存在，故仍認就其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定期限辦理申報，並此意旨，於其函釋中表示甚明，並無混淆不明之處。而本件上訴人是於91年12月16日經股東會議解散，並經高雄市政府於91年12月30日核准解散，且至92年7月29日（上訴人主張其是於同年5月30日清算完結）始向法院聲報清算期間之收支表及損益表，及聲請指定簿冊及文件保存人，而關於本件90年度即上訴人解散前一年度之未分配盈餘，上訴人應於91年度結束前決議是否為盈餘分配，亦即於上訴人92年5月30日清算完結前，上訴人已得決議是否辦理盈餘分配，是依上述函釋，上訴人就其90年度未分配盈餘是應依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定期限辦理申報，自不得將90年度與91年度清算時合併計算是否有未分配盈餘。上訴意旨，指責上開函釋意旨，背離實務見解，且違背不當聯結禁止原則及平等原則，無非上訴人主觀法律見解，核無足採。至於上訴人援引之經濟部82年11月26日商字第229192號函釋意旨，係在陳明公司法第228條、第232條規定之立法意旨，盈餘分派議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召開當年度營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東會之決議，核與本件營利事業所得稅之申報無涉，本院認無引用之必要。綜上所述，上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
書記官 莊 俊 亨