最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00884號上 訴 人 戊○○
乙○○丁○○丙○○兼上4人共同訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 己○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年4月13日臺北高等行政法院92年度訴字第719號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查系爭坐落臺北市○○區○○段三小段99號土地（下稱系爭土地）自民國（下同）61年以來，上訴人等即因長期信賴被上訴人按千分之6計徵該地價稅而逐年繳交地價稅至90年為止，苟被上訴人所稱系爭土地非屬公共設施用地應按一般土地稅率核課地價稅堪信為真，然上訴人等就系爭土地多年來按千分之6稅率繳交地價稅，乃係善意信賴之相對人，縱被上訴人在91年清查時發現其就系爭土地課徵處分有瑕疵，應予撤銷並變更課徵稅率，本諸行政法上信賴保護原則，被上訴人自不得就其本身之瑕疵處分，以其嗣後發現而將該不利益溯及既往，加諸上訴人負擔，原審不察逕認上訴人援用稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定，向上訴人補徵系爭土地86年至90年地價稅差額，顯然違反行政法信賴保護原則。次按財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋所認非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，其中之一為依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，據此，臺北市政府依都市計畫法第30條規定，訂定臺北市獎勵投資興建公共設施辦法，該辦法並於69年2月21日公布施行。惟查系爭土地上之雨農市場建物係於61年間取得使用執照，早於臺北市政府依都市計畫法第30條規定訂定臺北市獎助投資興建公共設施辦法之前，則本諸行政法明確性原則，系爭土地自不得按財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋片面認定非屬公共設施保留地。況系爭土地上市場主體確因火災燒燬滅失，此有上訴人於93年3月19日提出於原審之陳述狀証二所示，原審置此有利上訴人事證不論，復未就系爭土地上市場主體滅失事實到場勘驗，率認系爭土地非屬公共設施保留地，其對認定事實之判斷顯有疏失，揆諸最高法院29年上字第842號、40年台上字第144號判決意旨，其有判決理由不備之違法。又上訴人依臺北市政府曾於88年5月11日以府都1字號第0000000000號函示意旨，主張系爭土地上建物係61年取得使用執照，根本未蒙臺北市獎勵投資興建公共設施辦法之惠。惟原審遽採被上訴人援引認定系爭土地非屬公共設施保留地之依據，無非是行政機關未依法律規定，自行解釋認定之投資人興建完成日時點，資為認定系爭土地非為公共設施保留地之基準，非但有違反法律保留原則之違法，更有未就當事人攻擊防禦方法，因何原因不予斟酌之不備理由說明之違法。另系爭土地依都市計畫法第42條規定被規劃為市場用地，屬於公共設施保留地，而都市計畫法第48條規定，公共設施保留地可經市地重劃取得，則系爭土地既經規劃為市場用地，又因為系爭土地上之市場主體建物遭火災燒毀滅失已成平地，尚須留待日後重建為市場使用，顯然符合留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所留待將來取得者而言之規定，系爭土地屬「公共設施保留地」，洵堪認定。而從臺北市市場管理處93年12月8日北市市三字第09332024500號函，亦可證系爭土地上之市場主體建物遭火災燒毀滅失已成平地，但是尚須留待將來重建為市場使用，因為系爭土地已經被臺北市政府列為市地重劃取得之市場用地。又從內政部營建署93年12月14日台內營字第0930088212號函，則可知雨農市場用地之市場主體建物，因遭火災燒毀滅失並且荒廢已久，經臺北市市場主管單位實地勘察後，如認為將來有重新興建市場取得之必要，得解除原投資核准，認屬為公共設施保留地。再者，依都市計畫法第27條規定，主管政府單位依法應在20年前火災發生時，即應視實際情況迅行變更，所以應以火災實際發生燒毀滅失時起算。而且20年後的補行會勘紀錄，一致認為經現場會勘，該地約7成均燒毀 (中間建築物均燒毀)，市府 (市場管理處)應邀集相關單位協調撤銷原核准投資人投資事宜。又依都市計畫法第26條規定可知，臺北市政府相關單位，未作3年或5年的通盤檢討進行變更，實有行政上之疏失。惟暫且不追究行政疏失的責任，但是至少要以市場主體建物遭火災燒毀滅失時起算，補正認屬為公共設施保留地。如此才符合法律公平、公正之法理及其精神所在。另系爭土地上固然仍有部分2樓建築物供商家使用，惟如都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法第4條規定，系爭土地其上市場主體建物，故因20年前火災，燒毀將盡殘存部分建物，但仍得作為自用住宅或臨時攤販集中場，停車場等用途。何況土地稅法第19條規定，都市計畫公共設施保留地，如系爭土地在保留期間仍為建築使用，應按千分之6計徵地價稅。原審無視上開法律命令定有明文，率以系爭土地上尚有上訴人所有2樓建物供作商家使用，認定系爭土地不屬公共設施保留地，顯有判決不適用法規之違法。此外，臺北市○○區○○段三小段99之1地號土地，係於77年11月22日自臺北市○○區○○段三小段99地號分割而成之土地，亦為系爭土地上市場建物建築基地，既然自系爭土地分割而成之同段99之1地號，係依公共設施保留地稅率課徵地價稅，則此兩地號同為市場建物之建築基地，本諸比例原則，自應就系爭土地，依公共設施保留地稅率課徵地價稅，原審未予詳察，並且遺漏而欠缺說明，違反比例原則至明。另依內政部營建署94年1月24日台內營字第0940002371號函意旨，其中指出3項非屬公共設施保留地之土地係為列舉式而非全面性的，且係政府依相關規定獎勵民間興建完成。從而再度証明財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋，針對都市計畫法所謂公共設施保留地，認定非屬公共設施保留地之解釋函，自無適用認定系爭土地非屬公共設施保留地之餘地。今系爭土地假若如被上訴人所述必須課徵千分之10地價稅成立，其市場主體建物被火災燒毀滅失，而導致市場主體功能喪失，再而比照受系爭獎勵投資辦法獎勵興建完成之健全市場課徵千分之10地價稅。又必須支付千分之10的地價稅，此時人民財產所遭受的重大損失，已經超逾其社會責任所應忍受之範圍，形成系爭土地之所有權人的特別犧牲，國家應予合理補償。這個合理的補償，若以公共設施保留地稅率課徵千分之6地價稅而為之，則屬合理，也符合司法院釋字第440號解釋之精神。末參臺北市市場管理處94年5月18日北市市一字第09430694700號函及臺北市政府94年10月14日府建市字第09403642900號可知，臺北市政府已經依據內政部營建署解釋函函文，解除雨農市場用地原投資核准，回復為公共設施保留地。因此，依據「實質課稅原則」以市場主體建物遭火災燒毀滅失時起算，應從課稅要件之事實來認定，以此作為課稅基礎的原則，即是司法院釋字第420號解釋所稱，應依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。況如前所述，雨農市場火災發生前，都市計畫法第27條及26條法律規定早已成立，而且之前歷屆被上訴人主管相關單位全都明白並且依法辦理，僅本件被上訴人未深入了解都市計畫法第26條及27條之法律規定，擅加引用內政部營建署不完整之解釋函，產生對法律嚴重的誤解情況。又系爭土地的市場主體建物遭火災燒毀滅失，已將近20年的期間。在火災燒毀發生時，即應迅行變更，惟其非但未迅行變更，且其後臺北市政府相關單位，亦未作3年或5年的通盤檢討進行變更，造成一再的行政疏失。姑且不追究行政疏失的責任，但是至少要以市場主體建物遭火災燒毀滅失時起算，補正認屬為公共設施保留地，方符合法律公平、公正之精神。另房屋本身已經另外課徵房屋稅有案可查，若地價稅因為有房屋而提高稅率，則會造成重複課稅之不公平情況，也會造成課稅標的混亂和不合法。至於土地稅法第19條業已規定，公共設施保留地可有建築使用及自用住宅使用之存在，有建物者除自用住宅依該法第17條之規定外，均應按千分之6計徵地價稅，被上訴人於答辯狀所述，實屬率斷，顯有違誤。又依都市計畫法第50條第1項規定可知，並非尚有未被火災燒毀之建築使用，就必須依一般用地稅率課徵地價稅。綜上所述，原審違背法令顯有違誤至明，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查對於原判決上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。是上訴人提起上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以原審不適用法規或適用法規不當為理由時，其上訴狀或理由應有其具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條款之事實。上訴狀或理由書未依此項方法表明，或其表明者，顯與上開條文規定之情形不合時，即難認已對原判決之違背法令有具體之指摘，其上訴即難謂合法。本件上訴理由雖主張原判決不備理由，違背法令，惟查原審對上訴人指陳之事項業已逐項審究，並引據相關法令於判決理由中論駁甚明。上訴人對原審之認定任加指摘，尚難認屬為原判決違背法令之具體事由，且上訴人並未因被上訴人原核定而生信賴之表現，自無信賴保護原則之適用。是上訴人徒執原審不採之理由，再事爭訟，應為無理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於上訴人部分以：查本件系爭土地係由前陽明山管理局核准盧文金等3人興建地上2層建物，並領有前陽明山管理局核發之（60）工營字第142號建造執照及（61）工使字第250號使用執照，為已開闢之公共設施市場用地，有上開使用執照存根、臺北市市場管理處91年6月14日北市市3字第09160947500號函、91年7月23日北市市3字第09161227000號函及91年7月30日北市市3字第09161265500號函附訴願卷可稽，是系爭土地雖經規劃為市場用地（公共設施用地），惟已經私人取得建造執照及使用執照開闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮轄市公所開闢使用及供上開機構、機關單位留待將來取得使用，故不屬公共設施保留地。上訴人雖主張系爭土地上之市場主體，於20年前發生火災，使市場主要功能喪失云云，即使屬實，然如上所述，系爭土地既經私人開闢使用，非屬公共設施保留地，何況系爭土地尚有上訴人所有供商家用之2樓建築物，此為上訴人所自承，復有照片附訴願卷為證，上訴人指系爭土地未重蓋前已回復為公共設施保留地之原始狀態云云，自不足採。系爭土地既經查明非屬公共設施保留地，則原處分按一般用地稅率與公共設施保留地稅率差額補徵上訴人86年至90年之地價稅，揆諸首揭說明，即於法有據。另被上訴人核課系爭土地地價稅之法令依據，係現行土地稅法相關規定，並非依臺北市獎勵投資興建公共設施辦法之規定，上訴人所主張系爭土地上之雨農市場在成立時，臺北市獎勵投資興建公共設施辦法尚未產生，此乃被獎勵成立要件不符合云云，顯對法令有所誤解，併予敍明，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅減免規則第11條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」另財政部87年7月15日臺財稅第000000000號函釋：「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條劃定之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。．．．」。上訴人共有系爭土地，原經被上訴人所屬士林分處核定按公共設施保留地稅率課徵地價稅，嗣該分處於清查時發現系爭土地非屬公共設施保留地，遂以91年4月19日北市稽士林乙字第09190 177400號函知上訴人，應按一般用地稅率與公共設施保留地稅率差額補徵86年至90年地價稅，分別為彭美抄48,180元，劉張喜惠48,180元，陳義城48,180元，郭正義48,180元，及上訴人戊○○172,984元、乙○○48,180元、丁○○96,364元、丙○○48,180元、甲○○144,548元。彼等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。經原判決駁回彼等在原審之訴，上訴人等不服，提起上訴。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，原判決關於上訴人所有系爭土地，不屬於公共設施保留地之事實，不符合依土地稅減免規則第19條所規定按千分之6計徵地價稅之法定要件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、又地價稅原則上係每年徵收一次，且主張信賴保護原則之適用，除須具有信賴基礎外，尚須有信賴表現，亦即當事人須因信賴而展開具體之信賴行為，信賴表現與信賴基礎間必須有因果關係。本件上訴人等並未提出確切之事證以證明其有何因信賴而展開具體之信賴行為。再者，被上訴人依據土地稅法及稅捐稽徵法第21條相關規定補徵，所為按一般用地稅率與公共設施保留地稅率差額補徵86年至90年地價稅，係變更或更正錯誤之原核定，並無違反信賴保護原則之情形。（三）、證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人在訴願程序及原審經提出顯示現場之部分情形，尚難據之而否定斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所認定之前揭事實，又是否有履勘現場之必要，乃原審法院行使調查事實及證據之職權所審酌者，原審法院認無履勘現場之必要而未赴現場履勘，尚難指摘其違背法令。（四）、綜上所述，關於上訴人部分，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持此部分之原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
書記官 陳 盛 信