最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00885號上 訴 人 旺原企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王勝彥律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲 送達處所同上上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年12月29日臺北高等行政法院92年度訴字第97號判決，關於補徵營業稅部分，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：本件訴外人新慰營造有限公司（下稱新慰營造公司）於民國（下同）87年1月2日與訴外人張進興訂立合約書，訂約當事人為張進興個人，非上訴人；茍將新慰營造公司承包新竹縣尖石鄉「三光至天打那31K+600-33K+700之道路工程」合約書提出核算，即可知新慰公司承包上開新竹縣○○鄉○○道路工程利潤多少？上訴人承攬該道路工程金額多少？剩餘即新慰營造公司委託張進興個人監工之金額；且被上訴人於原審並不否認張進興確有監工之事實，卻率以台大營造有限公司（以下簡稱台大營造公司)、竹聯營造有限公司（以下簡稱竹聯營造公司)及新慰營造公司匯入張進興個人帳戶金額，逕認均為上訴人承作工程之營業額；依主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或抑制之事實，負舉證責任，是本件應由被上訴人負舉證責任，原判決違背舉證責任之原則。又新慰營造公司與張進興87年1月2日立約之真意，有證人羅寶珠之證詞附原審卷可佐，原判決率將張進興個人簽訂之合約書，解釋皆為上訴人所承攬，違背當事人立約真意，亦有悖經驗、論理法則。本件事實如證人鍾千惠所言有「備忘記錄」及「現金出帳」可稽，尚不能因疏漏而推測上訴人有何違章、不法，詎原判決僅以二證人所稱帳目可以區分一節不足採信，顯斷章取義，就有利於上訴人之證據恝置不論，並未說明理由，乃有理由不備之違法，爰請求廢棄原判決不利於上訴人部分。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於87年間向台大營造公司、竹聯營造公司及新慰營造公司承○○○鄉○○村○○○鄰○○道路改善工程等7項工程，合計總工程款新臺幣（下同）45,256,700元（含營業稅，以下同），台大營造公司、竹聯營造公司及新慰營造公司將上述7項工程含營業稅之總工程款45,256,700元，均匯入張進興銀行帳戶，上訴人僅申報其中21,272,748元之營業額，其餘23,983,952元部分未申報。查上訴人未申報之23,983,952元部分係含營業稅之金額，苟如上訴人所稱確係張進興個人擔任監工所代付之金額，則台大營造等3家公司自無需將營業稅給付張進興；退步言之，如確因張進興代購材料，並代為結算後以現金給付與台大營造等3家公司，惟亦僅需將材料款、下包工程款之營業稅一併匯與張進興，其餘工資部分，並無給付營業稅款之必要，足認張進興係以上訴人代表人之身分收受全部承攬之工程款。次由上訴人所提出之與新慰營造公司之合約書（其餘2家部分，上訴人迄未提出合約書，並自承方式相同，見原審93年5月20日準備程序筆錄）觀之，乙方（即張進興）應負責依圖面施工，定明工程總價29,667,000元（含稅），工程期限、工程管理、工程逾期之懲罰性違約金及賠償、保固期限、工程保險、工程驗收、仲裁條款等，並非一般監工所應負之契約責任；且依張進興88年10月11日所認諾，竹聯營造公司支付之款項計8,298,400元，台大營造公司支付之款項計7,668,300元，新慰營造公司匯入其橫山地區農會、新竹區中小企銀及台灣中小企銀之款項有29,290,000元，復依台大公司、竹聯公司設於橫山地區農會尖石分部帳號00000000000000及00000000000000帳戶內之資金進出紀錄，該2公司就系爭工程所匯予張進興之款項，係於收到業主核撥之公庫支票後，旋即整筆金額轉匯入張進興帳戶，足見係屬承攬契約甚明。另證人新慰營造有限公司負責人羅寶珠雖到庭證稱略以「有部分項目係包給上訴人承作，其他部分委託張進興監工」等語，惟對於各有多少金額，亦稱不復記憶；其後雖提示86年至88年度，日記簿3本、總分類帳3本、工程合約2本及憑證14本交被上訴人查核，惟經被上訴人查對與上訴人其往來資金及承包工程之成本紀錄均無記載，無法查證實際往來情形，業據被上訴人陳明在案；且關於材料付款部分，羅寶珠初稱先付一筆款在張進興處，材料商來請款時，請其核對後，請張進興交付現金，惟經被上訴人核對其所提出之備忘錄並未先給張進興款項，係事後再付者不符；證人新慰營造公司會計鐘千惠雖證稱略以「材料均係自己購買，因材料零星陸續進場，即以備忘錄記錄，係事後撥款給張進興之明細」，嗣被上訴人訴訟代理人責問其所提出之帳冊中，並無其中由銀行提領400萬元，交付張進興之記錄，而備忘錄則有此記載，始又以小公司會計帳務不健全，僅以普通簡易方式記帳答覆等情（見原審93年5月20日準備程序筆錄），是以該二證人所稱帳目可以區分公司與張進興各自承作範圍一節，自不足採信；更何況，新慰營造公司於88年7月5日出具與被上訴人之證明書自承「張進興負責採買該工程所需用料」，與上述二證人在原審所證「係新慰營造公司自行購買材料」不符，證人之證言，顯不足採信。另證人張進興到庭作證，雖附和上訴人主張各節，惟渠係上訴人公司負責人，證言自難採信，自不能證明有上訴人所主張情事。另本件原處分係認定上訴人承攬全部工程，其中23,983,952元部分未申報，認為「三家公司匯入之工程款並不僅限於上訴人已開立統一發票之金額，依前開營業稅法（按應係指營業稅法第3條第3項第3款營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者）規定，代購貨物交付委託人者應視為銷售貨物並開立統一發票，上訴人代該三家公司購買材料，亦應由其開立統一發票交予該三家公司，始為適法」，上訴人所稱本件無營業稅法第3條第3項第4款「委託他人代銷貨物，視為銷售貨物」云云，尚有誤會。又張進興為上訴人公司（前）負責人，該公司為一家族公可，股東均為一家人，雖為公司組織，然在各金融機構並未開立專用帳戶，因此公司收取之支票亦皆存入張進興於各銀行之帳戶，亦即該公司係使用其負責人在銀行之帳戶。該公司與台大營造公司、竹聯營造公司、新慰營造公司等3家公司有業務往來，工程款直接匯入張進興之銀行帳戶，為上訴人所不爭執，按行為時營業稅法第28條規定營業人應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，否則依同法第51條第1款規定除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，被上訴人以張進興訂約承作並由其帳戶受領之工程款45,256,700元，已將其中21,272,748元申報為其設立之上訴人公司之營業額，在無確實證據可資區分有張進興個人擔任監工部分之情況下，因而認定其餘未申報23,983,952元部分，亦為上訴人公司之營業，否准將同一營業行為分割為二不同營業主體，於一般經驗法則並無違背。末查，上訴人漏報銷售額台大營造公司3,727,377元、竹聯營造公司4,521,550元、新慰營造公司15,735,025元，該3家公司均經原新竹縣稅捐處以違反稅捐稽徵法第44條規定，各按未依規定取得憑證，處5％罰鍰，3家公司均提起行政救濟，經財政部分別於91年6月5日台財訴字第0911300168號、92年2月11日台財訴字第0910006774號及91年6月5日台財訴字第09110006777號訴願決定書駁回，均已告確定，亦有被上訴人提出之該3家公司之訴願決定書影本附卷可參，足證上訴人確有承攬系爭金額之工程。從而，被上訴人原處分以上訴人有漏未申報23,983,952元（含稅）營業額核定補徵稅額1,142,093元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人此部分起訴意旨為無理由，駁回上訴人在原審此部分之訴。
肆、本院查：（一）、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法（以下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。本件上訴人於87年間向台大營造公司、竹聯營造公司及新慰營造公司承○○○鄉○○村○○○鄰○○道路改善工程等7項工程，合計總工程款45,256,700元，因上訴人未於各金融機構設有專用帳戶，台大營造公司等3家公司將工程款直接匯入負責人張進興銀行帳戶內，除已開立54紙統一發票，合計金額20,789,748元外，其餘工程款24,466,952元，漏開統一發票，且漏未申報銷售額，致漏營業稅1,165,093元，案經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具說明書等相關資料附案佐證，移由原處分機關審理違章成立，初查除核定補繳營業稅1,165,093元外，並按所漏稅額1,165,093元處5倍之罰鍰，計5,825,400元。上訴人不服，申經復查結果，變更核定補徵稅額1,142,093元；應處罰鍰變更核定為5,710,400元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，駁回上訴人在原審其餘之訴（即補徵營業稅部分）。上訴人對於補徵營業稅部分仍表不服，提起上訴。原判決關於上訴人承攬台大營造公司、竹聯營造公司及新慰營造公司之系爭工程，其使用其前代表人張進興之銀行帳戶，收受台大營造公司、竹聯營造公司及新慰營造公司所給付之工程款項計45,256,700元，僅開立統一發票計金額21,272,748元，而漏開立統一發票計23,983,952元，致漏營業稅額1,142,093元之違章事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、上訴人雖主張合約當事人係新慰營造公司與張進興，僱用張進興現場監工及代購材料乙節，惟由合約書記載「工程範圍：1.依圖面施工，以政府估驗款照比例付款，如有增加修改以追加減計算。工程決算總價按實作數量計算之。．．．工程管理：．．．2.乙方增指派有施工經驗者負責執行本工程，若因乙方工作人員技能低劣，工作怠忽等未能符合甲方之要求時，甲方得隨時通知乙方增派或更換，否則甲方有權調派其他工人替代之，因而發生工資與相關費用由乙方負擔。．．．工程逾期：1.乙方除因不可抗力或其他正當原因，且經甲方書面同意延展工期外，如逾期每逾1日罰合約總價千分之1，逾期罰款得由甲方在乙方應得工程款內抵扣。．．．保固期限：．．．工程保險：．．．工程驗收：．．．」等內容觀之，其並非如上訴人所主張其僱用張進興現場監工及代購材料乙節，而係工程合約書，否則如何依該合約書所記載「逾期罰款得由甲方在乙方應得工程款內抵扣」，再由上訴人開立統一發票予新慰營造公司之事實，原判決認定上訴人承包系爭工程，與證據法則及經驗法則並無違背。（三）、綜上所述，關於上訴人部分，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持此部分之原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
書記官 陳 盛 信