最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00891號上 訴 人 甲○○被 上 訴人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月13日臺中高等行政法院93年度訴字第534號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，其88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）4,977,600元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，並移由財政部臺北市國稅局通報被上訴人所屬臺中縣分局併課核定上訴人當年度綜合所得總額，補徵應納稅額1,360,181元，並按所漏稅額1,360,181元處0.5倍之罰鍰計680,000元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人主張：本件新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資之過程均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理，系爭股票係屬證券交易法所稱之有價證券，於轉讓時依所得稅法第4條之1規定，應免徵證券交易所得稅，依據行政程序法規定，應保護上訴人正當合理之信賴。再者，新陸公司迄今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過剩，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令上無明文規定應課徵所得稅。新陸公司並未辦理清算解散，被上訴人援引財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，顯有課徵時點錯誤、擴張法令適用、違反法律保留原則及適用法令錯誤之情事。是以，上訴人取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增資、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰等語。
三、被上訴人則以：新陸公司87年3月間利用資本公積轉增資後，旋於88年3月間減資，衡諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短期間當無所謂經濟情勢變遷可言；又該公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得。上訴人為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第183條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合，難謂無過失。原處分按所漏稅額處
0.5倍之罰鍰計680,000元，核無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查依上訴人狀陳新陸公司87年2月16日股東常會通過以出售內湖土地交易所得1,525,140,000元之資本公積辦理增資，同年（87）年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每十股發還現金9,600元，其究有何經營上之重大理由，須在一年之內（實際相距約僅9個月），以公司出售資產之所得辦理公司鉅額增資，又將鉅額增資減資殆盡（其減資比例達97.59%，僅剩約2.4%），上訴人及該新陸公司並無何合理之說明，何能以形式上帳目處理符合會計原則及增資減資業經主管機關核可，即謂「係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件」？且被上訴人已查得新陸公司並未申報營業稅及營利事業所得稅，公司實未營運。按公司辦理減資之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，要非屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。故新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票，自外觀形式以觀，雖為二個法律行為，實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，並依收付實現原則，併入上訴人本年度所得課稅，上訴人主張應俟公司清算時始課其營利所得，自非可採。再查，財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公司辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該解釋之核心意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。故依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。又該號函釋乃闡釋實質課稅原則之適用，無違法律保留原則及違信賴原則，上訴人主張有違法律保留原則及信賴利益，並非可取。而該公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅亦屬無關。至財政部69年台財稅第33694號函釋，自87年起即未編入財政部編印之法令彙編，依財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，應不再援引適用，上訴人亦有誤會。又依公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。上訴人對新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，則其未依規定申報系爭營利所得，即難謂無過失。上訴人之主張俱無可採。從而，原處分以上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得4,977,600元，歸課綜合所得總額5,557,055元，補徵應納稅額1,360,181元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計680,000元，核無違誤。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人除重述其於原審之主張外，另謂：被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東，應於分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原審僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，明顯違背憲法第22條規定。
其次，被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，惟此函係清算分配剩餘財產之函令，且依該函課稅時點也應在清算時為之，法令依據與課稅實務二者之時點一致，才能與憲法第19條及22條精神相符。再者，現行法令並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時，將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅之規定，導致被上訴人擴張解釋，使納稅義務人之租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰。末按，公司法第238條於90年11月12日修訂，中南稽徵所於91年12月26日發函通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用修訂前錯誤之法令規定，故依原審判決內容正確課徵時點應為新陸公司87年2月16日股東常會決議日利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度課徵所得稅，因此被上訴人課徵上訴人88年度綜合所得稅，顯然為錯誤，且增資金額與減資金額不相等，故原審未撤銷該違法之處分，顯有適用法規不當之違法，其判決當然違背法令等語。
六、本院按：公司法第168條第1項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而，本件被上訴人以新陸公司以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認上訴人所為，並非股票轉讓性質，應可採據。新陸公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。財政部84年3月22日台財稅第000000000號函與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，原判決予以適用，自無違誤。又財政部臺北市國稅局中南稽徵所91年12月26日函知新陸公司辦理88年度扣繳憑單，該函並非本件原處分，該函引用公司法是否錯誤，與本件無涉。另新陸公司增資與減資金額雖不相等，不足以影響本件之判斷。又新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減資之名，以現金發給股東收回資本公積轉增資配發之股票，行公司分派土地盈餘之實，其股東取得所得之性質，係獨立於原有資本之外新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，公司股東於減資年度取得公司分派之土地盈餘，其營利所得始具體實現，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入上訴人減資年度所得課稅，上訴人主張應以新陸公司87年2月16日股東常會決議利用未分配盈餘轉增資為所得年度云云，亦無可採。其餘上訴論旨復就原判決業予指駁之事項再事爭執，並以原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 16 日
書記官 阮 桂 芬