最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00906號上 訴 人 己○○○
甲 ○戊○○丙○○丁○○乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲
送達代收人 吳世彬上列當事人間因遺產及贈與稅法事件，上訴人對於中華民國93年12月16日臺北高等行政法院92年度訴字第2831號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、贈與人郭春福於民國80年8月6日死亡，被上訴人核定其78年贈與總額為27,267,153元，淨額為26,817,153元，應納贈與稅額為8,638,111元，並以上訴人乙○○為納稅義務人發單補徵。上訴人乙○○不服，申經復查結果，准予追減贈與額5,000,000元，變更核定贈與總額為22,267,153元，淨額為21,817,153元，重新核發贈與稅繳款書，且補正以全體繼承人即上訴人為納稅義務人。上訴人仍表不服，循序提起一再訴願均遭駁回，訴經本院89年度判字第481號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人依判決意旨重行復查決定，准予核減贈與額4,587,968元，並變更核定贈與總額為17,679,185元，淨額為17,229,185元。上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。另郭春福於死亡後，由上訴人己○○○代表全體繼承人於80年12月18日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為34,508,109元, 淨額為22,537,762元，應納稅額5,874,239元。嗣查得上訴人漏報被繼承人生前債權13,902,296元，死亡前3年贈與現金27,267,153元及土地債券8,859,450元，乃併同其他財產核定遺產總額為84,537,008元，淨額為72,566,661元，補徵遺產稅11,221,629元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰11,221,629元。上訴人不服，申經復查結果，獲准註銷被繼承人生前債權13,902,296元及核減被繼承人死亡前3年內贈與現金5,000,000元，變更核定遺產總額為65,634,712元，淨額為53,664,365元及罰鍰為4,526,572元，其餘未准變更。上訴人仍未服，就未准變更之被繼承人死亡前3年內贈與現金22,267,153元、土地債券8,859,450元及罰鍰部分，循序提起一再訴願，再訴願決定將原訴願決定及原處分關於被繼承人死亡前3年內贈與土地債券8,859,450元及罰鍰部分均撤銷，著由被上訴人另為適法之處分，其餘部分駁回。嗣經被上訴人依據再訴願決定意旨，將有關被繼承人死亡前3 年內贈與土地債券及罰鍰部分，重行復查決定核減被繼承人死亡前3年內贈與土地債券2,255,225元，變更核定遺產總額為63,379,487元，淨額為51,409,140元，罰鍰部分未准變更。
上訴人仍未服，復提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院91年裁字第385號裁定駁回確定。至再訴願決定駁回部分，上訴人不服，提起行政訴訟，經本院89年度判字第710號判決將一再訴願決定及原處分均撤銷，原處分機關依判決意旨逐項重行復查決定，准予核減被繼承人死亡前3年內贈與現金計4,587,968元，變更核定遺產總額為58,791,519元，淨額為46,821,172元，罰鍰為4,439,434元。上訴人對變更核定遺產總額為58,791,519元，淨額為46,821,172元部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂與前開贈與稅部分一併提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：被繼承人郭春福於78年7月17日以15,600,000元購買坐落永和市○○路○○○號5樓、172號5樓及174號5樓房屋及基地。房屋部分於生前完成移轉登記在被繼承人郭春福名下。土地部分則於被繼承人郭春福死亡後，即80年9月18日登記為上訴人乙○○所有，為被上訴人查證明確之事實。則系爭土地部分於被繼承人死亡當時，依財政部88年7月10日台財稅字第81922762號函釋意旨，應視為被繼承人得請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。且當時土地並未移轉登記與乙○○，應屬被繼承遺產之一部分，應以該土地之公告現值併課遺產稅。被上訴人以系爭土地於被承人死亡後登記為上訴人乙○○所有，即推定為被繼承人之生前贈與，將被繼承人郭春福購買土地資金視為對上訴人乙○○之贈與，課徵贈與稅再併課遺產稅，顯與事實不符，亦不符稅法相關規定。本院89年度判字第710號判決指明「…查本件被繼承人郭春福生前將系爭發放土地補償費之支票經存入上訴人乙○○帳戶後，並非即全部歸由帳戶所有人上訴人乙○○使用，尤其支票存款帳戶利息較低，若被繼承人係本於贈與之意思欲將上述補償款之支票存入繼承人之帳戶贈與繼承人，則其豈會選擇一利息較低之帳戶為之，是被繼承人郭春福將系爭補償費之支票存入上訴人乙○○帳戶，是否即本於贈與意思之無償給予財產行為，即非全然無疑。」惟被上訴人仍以被繼承人郭春福將系爭補償費之支票存入繼承人上訴人乙○○帳戶，即為贈與行為，再進而以此贈與行為為基礎，認定資金回流為減除之標的，被上訴人對於贈與時點之認定，有悖前開判決意旨，且亦未依判決意旨調查即駁回上訴人請求，顯有不受其拘束之違法，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：上訴人乙○○所開立＃RR0000000支票，金額15,600,000元，受票人為郭慶華等7人，經調閱系爭土地及房屋之土地、建物登記簿謄本及使用執照等資料及向受票人查證結果，上訴人主張係給付被繼承人所購買坐落臺北縣中和市○○路○段第174、172、170號5樓房屋3三間尚非無據，惟查該1,560,000元購買3戶房屋，經出售人說明係連同土地一併購買，而其土地部分，卻以上訴人乙○○名義登記，則土地部分價金應視為贈與價金，再查所購買房屋3戶，並未分別釐清屬房屋及土地部分之價款，則依行為時房屋評定現值及土地公告現值比例計算屬房屋部分之價值應為7,930,576元，則被上訴人認非屬贈與之金額應由3,342,608元變更為7,930,576元，即准予追減贈與總額4,587,968元，是本部分遺產總額亦應准予追減4,587,968元。被繼承人原將其所有徵收補償費支票移轉至上訴人名下，本即有將其現金財產移轉所有權至上訴人名下，已生動產移轉之實，業涉及贈與行為，而上訴人乙○○就被繼承人移轉予其名下之資金再轉運用，其中上訴人開立15,600,000元支票係用以支付被繼承人所購買之系爭3棟房地，在房屋部分係以被繼承人為起造人，至房屋完成於82年11月2日始因繼承原因移轉至上訴人乙○○名下，至於房屋繫屬之持分土地部分，則係以上訴人乙○○名義登記，可證被繼承人本就有贈與之意思將系爭補償費移轉予上訴人乙○○以供其利用，而本件初查時將上訴人對前述款項運用部分，若有回流至被繼承人名下，即認定非屬贈與，因此本件贈與之標的為價金，而非土地。且土地登記簿謄本，係由上訴人乙○○於80年9月18日取得，取得原因為「買賣」，並非「繼承」，且上訴人亦未就該土地部分申報被繼承人遺產稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：贈與稅部分：經查被繼承人郭春福於生前將其領取之土地徵收補償費票號＃AX0000000，金額26,869,030元之支票，及票號＃AX0000000，金額8,740,731元之支票，合計35,609,761元，分別於78年5月6日及同年月9日存入上訴人乙○○名下臺北市中小企業銀行南門分行甲存＃04708-4帳戶，嗣被繼承人於同年7月17日與訴外人郭樹根、郭慶華、郭慶元、郭慶和、郭慶雲、郭寶芳訂立預定房地買賣契約，購買預售屋3戶，並由上訴人乙○○自其上開帳戶開立票號＃RR651096、金額15,600,000元、發票日78年7月26日之支票支付價款，上開房屋建造完成後，門牌號碼分別編為臺北縣永和市○○路○段○○○號5樓、172號5樓及174號5樓，建物部分 (下稱系爭建物)於80年10月11日登記為被繼承人所有，於82年11月2日以分割繼承原因移轉登記為上訴人乙○○所有，建物坐落之土地部分 (下稱系爭土地)，則早在80年9月18日以買賣原因直接自出賣人郭慶和及郭慶華移轉所有權登記為上訴人乙○○所有。由上開事實可知，所購系爭土地係由上訴人乙○○因買賣直接自出賣人取得所有權，並由其開票付款，足見系爭土地事實上係上訴人乙○○所購買，上開預定房地買賣契約雖是被繼承人與出賣人所訂立，然此僅是由其出名對外為買賣，系爭被繼承人存入上訴人乙○○銀行帳戶35,609,761元，上訴人乙○○以其中之15,600,000元支付系爭房屋及系爭土地款，就系爭土地部分，係為其自己購置財物所支付，足見其已允受被繼承人將該筆款項存入其帳戶之財產移轉，自屬贈與。因上開15,600,000元價款並未分別釐清屬房屋及土地部分之價款，被上訴人依行為時房屋評定現值及土地公告現值比例計算屬系爭建物部分之價值應為7,930,576元，系爭土地價值則為7,669,424元，認系爭建物部分之價值7,930,576元非屬贈與之金額，原核認定上開15,600,000元非屬贈與金額之3,342,608元應變更為7,930,576元，即准予追減贈與總額4,587,968元，贈與總額亦應准予追減4,587,968元，變更核定贈與總額為17,679,185元，淨額為17,229,185元，即無不合。而上訴人於準備程序時主張贈與標的為系爭土地，應以土地公告現值計算贈與金額云云。惟如前所述，系爭土地係由上訴人乙○○因買賣直接自出賣人取得所有權，並非自被繼承人以贈與為原因移轉所有權，系爭土地何能成為贈與標的？即令認為被繼承人係出資為上訴人乙○○購得系爭土地，然此以自己之資金，無償為他人購置財產者，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，其資金以贈與論，贈與標的亦是該資金，並非系爭土地，自不得以土地公告現值計算贈與金額，上訴人此部分之主張，並不足採。遺產稅部分：依前述，系爭建物部分之價值7,930,576元非屬贈與之金額，應由原核認定上開15,600,000元非屬贈與金額之3,342,608元變更為7,930,576元，即准予追減贈與總額4,587,968元，贈與總額亦應准予追減4,587,968元，變更核定贈總額為17,679,185元，淨額為17,229,185元，此17,679,185元之贈與應以被繼承人以金額26,869,030元之支票，及金額8,740,731元之支票，分別於78年5月6日及同年月9日存入上訴人乙○○名下臺北市中小企業銀行南門分行帳戶兌現時為贈與時點，係發生於被繼承人80年8月日死亡之前3年內，依照行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第15條第2款規定，該現金贈與應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵贈與稅。因而，被上訴人重行復查決定，增加核減被繼承人死亡前3年內贈與現金計4,587,968元，變更核定遺產總額為58,791,519元，淨額為46,821,172元，亦無不合。上訴人雖舉財政部88年7月10日台財稅字第81922762號函釋：主張系爭土地部分於被繼承人死亡當時，應視為被繼承人得請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價，且當時土地並未移轉登記與上訴人乙○○，應屬被繼承遺產之一部分，應以該土地之公告現值併課遺產稅云云。惟本件贈與標的為現金，並非系爭土地，併入遺產總額計算者應是現金，自非請求移轉系爭土地登記之債權，且上訴人並未將系爭土地移轉登記請求權列為遺產申報，上訴人乙○○亦非以繼承原因登記為系爭土地所有權人，不能認被繼承人遺有移轉登記請求權為遺產，自無該函釋之適用，上訴人此部分之主張，並不足採。從而，被上訴人認定被繼承人郭春福於生前將其領取之土地徵收補償費35,609,761元存入上訴人乙○○銀行帳戶，上訴人乙○○自上開帳戶開票支付被繼承人與他人訂約購買預售房屋價款15,600,000元，在相當於土地價款之範圍內為被繼承人對上訴人之贈與，而變更核定贈總額為17,679,185元，淨額為17,229,185元，遺產總額連動變更核定為58,791,519元，淨額為46,821,172元，均無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：被繼承人郭春福於78年7月17日以15,600,000元購買永和市○○路○○○號5樓、172號5樓及174號5樓房屋及基地，房屋部分於被繼承人生前完成移轉登記在其名下；土地部分則於被繼承人死亡後之80年9月18日登記為上訴人乙○○所有，於被繼承人死亡時為繼承之財產標的，乃上訴人等公同共有之財產，依財政部88年7月7日台財稅字第881922762號函釋，應屬被繼承人遺產之一部分，應以該土地之公告現值併課遺產稅。原判決以系爭土地係上訴人乙○○直接自出賣人取得所有權，並於被繼承人死亡後登記為其所有，即推定為被繼承人生前贈與，將被繼承人購買土地資金視為對乙○○君之贈與，課徵贈與稅再併課遺產稅，顯與事實不符，亦不符民法第1148條、第1151條及財政部88年7月7日台財稅字第881922762號函釋意旨，原判決顯有不適用法規或適用不當之違法。又本件被繼承人死亡時遺有財產，自無遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定以受贈人為納稅義務人之適用，被繼承人公法上之租稅債務，全體繼承人應負清償之責，原處分原以受贈人乙○○為納稅義務人核定補徵贈與稅，依法未合，被上訴人嗣後於復查決定時改以全體繼承人為納稅義務人，原審以上訴人乙○○以外之其餘上訴人復查程序未受影響而未撤銷原處分，顯係規避程序正義，違反財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋規定。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」行為時遺產及贈與稅法第4條第2項、第3條第1項、第15條第2款分別定有明文。另「按『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」亦經本院92年9月份庭長法官聯席會決議在案可參。而本件上訴人之被繼承人郭春福生前將其領取之土地徵收補償費合計35,609,761元，分別於78年5月6日、9日存入上訴人乙○○之帳戶，嗣被繼承人郭春福雖於同年7月17日與訴外人郭樹根等6人訂立預定系爭房地買賣契約，惟買賣價款係由上訴人乙○○自其上開帳戶開立票號＃RR651096、金額15,600,000元、發票日78年7月26日之支票支付。嗣系爭建物於80年10月11日登記為被繼承人所有，於82年11月2日以分割繼承原因移轉登記為上訴人乙○○所有，系爭土地則在80年9月18日以買賣原因直接自出賣人移轉所有權登記為上訴人乙○○所有。足見上訴人乙○○已允受被繼承人將款項存入其帳戶之財產移轉，自屬贈與。且查本件被繼承人郭春福於78年5月6日及同年月9日，將其受領之土地徵收補償費支票轉入上訴人乙○○名下，其贈與標的為現金，並非系爭土地，併入遺產總額計算者應為現金，自非請求移轉系爭土地登記之債權，況上訴人並未將系爭土移轉登記請求權列為遺產申報，而上訴人乙○○亦非以繼承原因登記為系爭土地所有權人，自無財政部88年7月7日台財稅字第881922762號函釋之適用。又上開15,600,000元價款因無法分別釐清屬房屋及土地部分之價款，被上訴人依行為時房屋評定現值及土地公告現值比例計算屬系爭建物部分之價值為7,930,576元，系爭土地價值則為7,669,424元，並認系爭建物部分之價值7,930,576元非屬贈與之金額。原核認定上開15,600,000元非屬贈與金額之3,342,608元應變更為7,930,576元，即准予追減贈與總額4,587,968元，變更贈與總額為17,679,185元，淨額為17,229,185元；遺產稅部分，准予核減被繼承人死亡前3年內贈與現金計4,587,968元，變更核定遺產總額為58,791,519元，淨額為46,821,172元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張贈與標的為系爭土地，應以土地公告現值計算贈與金額；又系爭土地部分於被繼承人死亡當時，應視為被繼承人得請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價，且當時土地並未移轉登記與上訴人乙○○，應屬被繼承遺產之一部分，應以該土地之公告現值併課遺產稅及於復查決定始改列全體繼承人為納稅義務人於法不合各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法等法令規定及函釋、決議意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 16 日
書記官 王 福 瀛