最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00908號上 訴 人 幻象電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 成介之律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，上訴人對於中華民國94年1月20日臺北高等行政法院92年度訴字第5522號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國91年1月22日委由裕昌有限公司向被上訴人報運進口29"COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPT CRT）等乙批貨物（報單第ＡＡ／ＢＣ／91／Ｕ099／9085號，共5項），完稅價格新臺幣（下同）8,177,357元，其中第1項原報列進口稅則第8529．90．11號，稅率14%，第2項報列進口稅則第8529．90．90號，稅率2%，第5項報列進口稅則第8540．1
1．00號，稅率1%。經被上訴人事後稽核發現，上訴人涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅及營業稅之情事，上述項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528．12．90號，稅率14%（訴願決定書誤載為10%），經核計進口稅漏稅額為587,479元、營業稅漏稅額為239,188元，被上訴人乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處進口稅漏稅額2倍之罰鍰計1,174,958元，及依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處營業稅漏稅額3倍之罰鍰計717,500元，並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款1,725,443元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）系爭來貨係經被上訴人依關稅法第14條第1項及第2項規定以先放後核方式通關放行，於91年1月20日進口，同年1月23日放行，依該規定其追補稅款核定期間應於放行日之翌日起6個月即91年7月23日到期，而上訴人於92年2月19日收到處分書，早已逾法定補稅期間，系爭來貨既經法律規定，因6個月之經過視為業經核定並確定其完稅價格等，被上訴人自無從再以有虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第1項按查得之完稅價格計算所漏進口稅額予以計罰及追徵，否則，首揭關稅法之規定即形同具文。從而海關緝私條例第44條所定5年之追徵補稅期間應僅適用於無關稅法第14條第1項及第2項規定之情事而有違反海關緝私條例之案件。（二）關稅法第36條所稱：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」之適用範圍，是否包括進口前未組合（即非屬整體貨物）在內，該法及其施行細則未加以定義解釋，而財政部91年6月18日台財關字第091003315號函則明定僅申報進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者，始有該條之適用。系爭來貨均無組裝拆解之痕跡，足以證明於進口前非屬整體貨物或成品，故不應按整體貨物應列之稅則號別稅率課稅。（三）依關稅總局87年台總局緝字第87109431號函釋意旨，匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰。則與佣金併列於關稅法第12條之手續費、模具費等外加費用應一體適用該函釋。系爭來貨係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司直接訂購，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立提供予上訴人公司船務人員，因訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）公司以其公司名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項，故其所代為提供之發票金額並未含上開之外加費用，並由財務單位連同L/C及合同歸入付款傳票內，於海關稽查時提供予稽核人員，故兩者發票金額當然有所不一致。是本件並無繳驗不實發票之情事存在，上訴人僅因初次併櫃進口貨物不諳法律，而於報關時未及列報訂購合約所列「外加費用」，充其量僅屬增估完稅價格調高補稅問題，應不予計罰。（四）依司法院釋字第503號解釋及第337號解釋大法官吳庚之一部不同意見書意旨，被上訴人就上訴人之單一事實行為或其行為之當然結果，採取併罰主義，顯有違背一事不二罰之原則。又同一違法行為，被上訴人就偷漏關稅額部分以法定最低倍（2倍）計罰，而就偷漏營業稅額部分則非以法定最低倍（1倍）科處，顯有欠公允。（五）上訴人公司承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管，其餘零組件均由國內自製，惟因電視機售價遽降，國內生產已不敷成本，始於90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，以致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按關稅法第25條及第36條規定申報進口貨品，矧被上訴人未於同法第14條之6個月核定期間內盡其事後審查之義務，告知上訴人更正此錯誤作業，顯未盡行政指導之善意責任，致上訴人同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被上訴人另行補稅併加計罰鍰，造成上訴人權益損失擴大（合計3,300餘萬元）難以彌補，是上訴人顯無故意或過失違反法律之行為。爰請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）等語。
三、被上訴人則以：（一）本件既有虛報價格、繳驗不實發票及逃漏稅款之事實，自應依關稅法第91條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定追徵所漏稅款，核與關稅法第14條第1項及第2項規定無關。（二）依海關進口稅則解釋準則2（甲）規定，貨品進口時已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品，而於進口時未組合或經拆散者。本件屬於上開情形，與關稅法第36條規定無涉。而91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第27條第1項，係修正財政部關稅總局81年8月26日（81）臺總局徵字第2751號函所為之重新規定，該規定係指拆散分裝包運進口之情形，然本件並無此種情形；且系爭來貨進口日期係在該規定修正日之前，故無適用之餘地。又稅捐稽徵法第1條之1之有利原則，依同法第2條規定於關稅不適用，上訴人之主張自無足採。（三）上訴人從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本件訂購合同、L/C及發票顯示，上訴人實際支付之價格與其向被上訴人申報通關時所檢附之發票金額不符，上訴人提供不實發票，逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明上訴人所謂之外加費用，其所謂「代開發票」之情事，顯然不合國際貿易常理，且不合法。又本件合約交易價格中已包括上訴人所稱之外加費用，實際支付之價格應包含此「外加費用」，自不得加以分離而不申報，上訴人於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被上訴人選案查核下查獲，其以L/C條件進行交易，卻有兩組不同內容及金額之發票，顯與交易常規相悖，且所稱之外加費用（運保費、清關手續費）高達419萬餘元，亦有違常理。（四）海關緝私條例第37條第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證，致逃漏進口稅為其處罰要件，而加值型及非加值型營業稅法第51條第7款，則以偷漏營業稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為營業稅）及處罰構成要件均非相同，自應併罰。從而被上訴人依上開規定論處，於法洵屬有據等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行為時關稅法第14條第1項及第2項既規定「按納稅義務人應申報之事項」，顯係指申報事項未有虛報之情形，若進口貨物有虛報情事，已屬違法，應依海關緝私條例相關規定處罰（同法第91條參照），違法之人何能再要求依上開規定之6個月期間利益？故上訴人主張原處分已逾法定補稅期間云云，並不足採。（二）依系爭來貨進口後之買受人即三洋電機股份有限公司副理郭樹嘉於被上訴人處之談話紀錄，系爭來貨經投入組裝費487元即可組裝成一臺彩色電視機，故被上訴人依海關進口稅則解釋準則2（甲）予以改列稅則第8528．12．90號（其他彩色電視機，非完成品），並無不合。至91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第27條第1項，為系爭來貨進口後所修正，基於「實體從舊、程序從新」之適用法律原則，本件並不適用之；何況該規定係修正解釋行為時關稅法第36條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」之情形，然本件並無此情事；即令有此情事，依系爭來貨進口時解釋該規定之施行細則第23條第1項第1款及第3款，系爭來貨為電視機之零組件，進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值50%以上（此亦為上訴人所自承），故應按整體貨物應列之稅則號別徵稅。再稅捐稽徵法第1條之1之規定，因同法第2條規定：「本法所稱稅捐．．．不包括關稅．．．。」故本件關稅法並無該稅捐稽徵法規定之適用。是上訴人主張本件應排除適用海關進口稅則解釋準則2（甲）規定，依稅捐稽徵法第1條之1規定有修正後關稅法施行細則第27條之適用，並無可採。（三）上訴人所舉關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．．。」係指佣金，本件未涉及佣金，故上訴人不能執該函而為有利於己之主張。（四）依行為時關稅法第25條第1項規定，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，同條第2項規定交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。依系爭來貨之訂購合同、L/C及發票顯示，交易價格中已包括上訴人所稱外加費用，實際支付之價格應包含此「外加費用」，自不得加以分離而不申報，故上訴人向被上訴人申報通關時所檢附之發票金額與之不符，其提供不實發票，逃漏關稅之情形至為明顯；且將虛報之責諉予香港貿易商，其所謂「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理，亦不合法。從而上訴人之違章行為已屬故意，即令其所主張沒有虛報價格之意圖乙節屬實，然因進出口貨物採申報及查驗制度，上訴人應注意申報內容合於事實，其未能注意，又無不能注意之情事，亦有過失，依照司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故上訴人主張其無故意過失，並責被上訴人未盡行政指導責任云云，並不足採。（五）海關緝私條例第37條第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證，致逃漏進口稅為其處罰要件，而加值型及非加值型營業稅法第51條第7款，則以逃漏營業稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為營業稅）及處罰構成要件均非相同，如均有違反，自應併罰。另上訴人逃漏營業稅額遭科處3倍罰鍰部分，係被上訴人依據裁罰時適用之財政部台財稅字第861912280號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁罰，自屬有據。從而原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。
五、上訴意旨除執前詞外，略以：（一）關稅法第14條之立法意旨係為簡化關稅課徵手續，而賦予稅捐稽徵機關事後實質審查權利，不應僅指合法申報者，此亦可由最高法院92年度台上字第2315號判決對刑法第214條使公務員登載不實罪之闡釋得到印證，且該關稅法之規定要求納稅義務人須先繳納保證金後方得放行，此為擔保稅捐正確性之方式之一，同法第10條且規定海關依職權調查證據之權利，若受調查人配合辦理，並無任何處罰之規定，故海關發現有應退、補稅款者，自僅能就應退、補稅部分予以處分，不得以納稅義務人違反海關緝私條例第37條規定而予以處罰（最高法院82年度台非字第402號判決參照）。原判決未見及此，認為上訴人必須依關稅法第14條規定誠實申報，顯違涉及人民財產權之法律應從嚴解釋及信賴保護之原則。（二）關稅法第14條之增訂係在海關緝私條例公布之後，依其立法意旨，自有排除其他條文及海關緝私條例之適用，該關稅法規定之6個月時效利益，涉及人民權利之信賴保護，故稅捐稽徵機關之調查，確有期間之限制，此亦有臺北高等行政法院90年度訴字第4452號判決可參，是關稅法第91條之規定，係於關稅法未規定之其他違法情事始有適用，從而原判決顯有適用法律不當之違誤。（三）關稅法第36條規定所謂「拆散、分裝報運進口者」，依其立法目的限縮解釋應僅包括故意拆散、企圖走私漏稅之貨物或物品，方得達成本條之立法目的，以及以整體貨物認定稅則號別之租稅經濟意義，此亦見於同法施行細則第26條第1項之修正理由；故關稅法施行細則第23條第1項 (現為27條)對該法第36條之解釋，顯已牴觸母法而屬無效。又海關進口稅則解釋準則係屬命令之位階，其解釋內容如與母法有所牴觸，應屬無效，故本件亦無適用該解釋準則2（甲）須按完整或成品應列之稅則號別徵稅之規定，而應優先適用關稅法第36條不須按整體貨物應列之稅則號別徵稅之規定。（四）91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第27條，並非修正或變更該施行細則第23條第1項之規定，僅係為求明確而予以增列，此由該條文之修正理由可資印證。又「實體從舊，程序從新」原則僅指法律條文變更始有適用，而施行細則並非法律，縱有修正亦無此原則之適用。況稅捐稽徵法第1條之1乃現行租稅法令適用之共通原則，而同法第2條並非規定本法所稱稅法不包括關稅法，故於關稅法自有該原則之適用。（五）關稅總局87年台總局緝定字第87109431號函釋意旨，係指佣金屬關稅法第12條（現行法第25條）第3項之應加計費用，進口人若未加計於交易價格內申報，海關僅得將其計入完稅價格課徵關稅，不得依海關緝私條例科處罰鍰。準此，關稅法第37條第1項所稱低報價格必須處罰之情況，係指低報FOB價格本身，然本件屬CIF之交易方式，故報關發票中未同時計入運費及保險費等，即該等費用係由賣方負責，而費用類部分僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰。從而本件未加計於交易價格內之外加費用，被上訴人僅得依關稅法第29條第3項調高完稅價格補徵關稅，不得科處罰鍰。然原判決卻認本件屬同法第12條 (現行法第29條)第1項及第2項之交易價格，適用法規顯有違誤；且就此重要爭點之主張未於判決理由中說明何以不採之理由，復就其所稱上訴人交易流程顯然不合國際貿易常理乙節，未向相關機關請求說明而一語帶過，顯為判決不備理由之當然違背法令。（六）依司法院釋字第503號解釋及該解釋大法官曾華松之協同意見書，一事不二罰原則係指行為人之同一違法行為違反數個法律，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上之行政處罰。是納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合數個行為罰或漏稅罰之處罰要件者，自應擇一從重處罰，不得併罰。故依加值型及非加值型營業稅法第41條規定，營業稅係併隨進口稅同載於進口報單內一併由海關代為徵收，故完稅價格如有漏計應計入之費用，則營業稅當然即產生短報之結果。故縱認上訴人應受行政處罰，自應從重依海關緝私條例第37條第1項規定處罰，是原判決顯然違反一事不二罰原則云云。
六、本院查：、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、‧‧‧三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證‧‧‧」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追繳或處罰。」為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第7款所明定。經查：㈠、本件原審判決業已敘明行為時關稅法第14條第1項及第2項既規定「按納稅義務人應申報之事項」，顯係指申報事項未有虛報之情形，若進口貨物有虛報情事，已屬違法，應依海關緝私條例相關規定處罰，違法之人何能再主張依上開規定之6個月期間利益。故上訴人主張該法條並不僅以申報者為完全合法始為適用云云，並不足採。至上訴人所引最高法院82年度台非字第402號、92年度上字第2315號判決，乃係就公務員登載不實罪之刑事構成要件所為之認定，核與本件立法意旨、成立要件相異，自難比附援引，再上訴人復引用臺北高等行政法院90年度訴字第4452號判決主張本件應適用行為時關稅法第14條之規定，惟查本件不惟案情互異，且該院之見解，亦無拘束本院之效力，從而亦難以此作為有利上訴人之認定。㈡、再依系爭來貨進口後之買受人即三洋電機股份有限公司副理郭樹嘉於被上訴人處之談話紀錄，系爭來貨經投入組裝費487元即可組裝成一臺彩色電視機，故被上訴人依海關進口稅則解釋準則2（甲）之規定「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」予以改列稅則第8528．12．90號（其他彩色電視機，非完成品），並無不合。且原判決復說明91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第27條第1項，為系爭來貨進口後所修正，基於「實體從舊、程序從新」之適用法律原則，本件並不適用之；何況該規定係修正解釋行為時關稅法第36條規定：
「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」之情形，然本件並無此情事；即令有此情事，依系爭來貨進口時解釋該規定之關稅法施行細則第23條第1項第1款及第3款，系爭來貨為電視機之零組件，進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值50%以上，故應按整體貨物應列之稅則號別徵稅。再稅捐稽徵法第1條之1之規定，因同法第2條規定：「本法所稱稅捐．．．不包括關稅．．．。」故本件關稅法並無該稅捐稽徵法規定之適用。是上訴人主張本件應排除適用海關進口稅則解釋準則2（甲）規定，依稅捐稽徵法第1條之1規定有修正後關稅法施行細則第27條之適用，並無可採。㈢、另上訴人所舉關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．．。」係指佣金，本件未涉及佣金，故上訴人主張引用該該函，認本件不應論罰，亦有誤會。再依系爭來貨之訂購合同、L/C及發票顯示，交易價格中已包括上訴人所稱外加費用，實際支付之價格應包含此「外加費用」，自不得加以分離而不申報，故上訴人向被上訴人申報通關時所檢附之發票金額與之不符，其提供不實發票，逃漏關稅之情形至為明顯；且原審判決復述明上訴人將虛報之責諉予香港貿易商，並稱係由大陸製造商「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理，上訴意猶稱本件係屬運費、保險費由賣方支出，並無外加費用。又原審判決未敘明本件不合國際貿易常理云云，亦無可採。㈣、再海關緝私條例第37條第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證，致逃漏進口稅為其處罰要件，而加值型及非加值型營業稅法第51條第7款，則以逃漏營業稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為營業稅）及處罰構成要件均非相同，如均有違反，自應併罰。上訴人認本件有違一事不二罰原則，顯亦誤解該原則之意義。綜上，原處分就上訴人違反海關緝私條例及營業稅法予以併罰，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，原審判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
書記官 郭 育 玎