最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00091號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年6月24日臺北高等行政法院92年度訴字第228號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件原處分機關於民國88年2月8日查獲上訴人及陳春福之合夥營業主體，未依規定申請營業登記，擅自於84年間與地主卓明順合建並出售分得坐落桃園縣○○鄉○○村○○○街○○巷○號10戶房屋，另以8戶房屋換入土地，營業額計新台幣（下同）20,020,151元（含稅），初查核定補徵營業稅882,254元及71,086元，合計953,340元（分別於88年6月23日及89年3月1日繳納完畢），原處分機關另於90年間以上訴人及陳春福之合夥營業主體違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋，應擇一從重處罰，乃按其所漏稅額953,340元處上訴人及陳春福之合夥營業主體2倍之罰鍰1,906,600元（計至百元止），不另處行為罰。上訴人及陳春福之合夥營業主體不服，申請復查，嗣陳春福於復查決定前之91年1月5日死亡，復查決定以補徵營業稅部分，復查申請已逾期，乃從程序上駁回其復查之申請；至於罰鍰部分則以無理由駁回。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，就科處漏稅罰部分提起行政訴訟，經原審判決駁回。
上訴人主張：（一）上訴人違章共同主體人（即合夥人）陳春福既已在復查未決定前死亡，顯然已不具權利能力。又合夥人死亡者，為法定退夥事由，被上訴人復查決定仍以已死亡之陳春福為共同違章受處罰之主體人，顯然當事人不適格，又系爭案僅上訴人與陳春福二人合夥，合夥人陳春福已死亡，上訴人一人已不構成民法第667條所稱合夥。復查決定以已死亡者列為共同違章主體人，明顯違背民法第6條、第681條規定。（二）次查財政部68年1月23日台財稅第30475號函釋：「納稅義務人未經移罰前死亡，因違章主體已不存在，可對其配偶補稅，免再予處罰。」雖屬對綜合所得稅違章所作解釋。同部86年11月13日台財稅第000000000號函釋：「違章行為發生時之負責人，既於發單補徵前即已死亡，因課稅主體已不存在，應可免予處罰。」亦屬對獨資商號之解釋，稅目雖不同但法理相通，對於合夥人已死亡者，當然應有其適用，此觀同部75年7月31日台財稅第0000000號函釋：「違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還」，貴院89年度判字第2556號判決理由指罰鍰部分，不論行為罰或漏稅罰，均為對受分人之違章行為加以處罰，具有專屬性，繼承人既已死亡，受處分主體已不存在，再予懲戒性行為已無實質意義。財政部函釋罰鍰確定前受裁罰人死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還，依舉重明輕之法理，本案罰鍰處分既未確定亦未繳納，自無庸再為任何裁處。又財政部76年2月3日台財稅第00000000號函核示：扣繳義務人如已死亡，得比照本部（68）台財稅第30475號函釋，因違章主體不存在而免予處罰。原審判決對上訴人引用財政部68年台財稅第30475號、86年台財稅第000000000號二函釋不予採納，仍判上訴人負已死亡之合夥人陳春福罰鍰責任，顯然有誤。（三）「營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處。」此項規定並未限定只對已辦理營業登記，已開立統一發票者才有適用，並未排除未辨登記，未開立統一發票者不得適用。財政部61年6月26日台財稅第6282號函釋在案。財政部61年8月2日台財稅第36510號令等規定：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用‥‥。」原審判決對於有利於上訴人之財政部函釋不論，而仍以營業稅法第51條規定認原處分據以處罰於法並無不合，亦有違誤。（四）又民法第681條規定，債權人須於合夥財產不足清償債務時始得對合夥人求償，原審判決認陳春福之罰鍰處分，於陳春福死亡後自然不存在，但又指陳春福死亡亦不影響原處分機關對上訴人之罰鍰處分。惟依據財政部75年7月30日台財稅第0000000號函釋「依最高法院29上字第1400號判例，合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件，債權人請求命合夥人之一對於不足金額連帶清償，應就此存在要件負舉證之責」，是合夥組織營利事業欠繳稅捐，稽徵機關就合夥人之財產通知地政機關為禁止處分登記時，應以該合夥之財產不足清償合夥債務為前提要件方為適法。至該要件是否存在，應由稽徵機關蒐集證據證明之。司法院院解字第2911號解釋亦指受罰人於提起抗告後，未經抗告法院裁定前，既已死亡，即無庸再就該抗告為任何裁定。是陳春福既於被上訴人復查未作成決定前已死亡，被上訴人仍以該已死亡者，陳春福為合夥作成處罰主體人有違司法院院解字第2911號解釋。又原審既認該罰鍰處分於陳春福死亡後已不存在，然被上訴人仍將已不存在，陳春福應負罰鍰責任全部依民法第681條規定，在不負舉證合夥財產已不足清償，或陳春福已無遺留財產足供負擔該項罰鍰前，仍判決由上訴人負連帶清償責任，亦與財政部75年台財稅第0000000號函引據最高法院29年上字第1400號判例有悖。
被上訴人未提出上訴答辯狀。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人未依規定申請營業登記，擅自於84年間與合夥人陳春福共同與地主卓明順合建並出售分得坐落桃園縣○○鄉○○村○○○街○○巷○號10戶房屋，另以8戶房屋換入土地，營業額計20,020,151元（含稅），因本案違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，原處分依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋，擇一從重處罰，即按所漏稅額953,340元處2倍之罰鍰1,906,600元（計至百元止），於法並無不合。至於上訴人主張原處分係以伊與陳春福為共同營業人，陳春福於復查決定前即已死亡，復查決定竟仍以其為受處分人，且被上訴人未就合夥財產執行而無效果前，即對上訴人課徵營業稅，於法已有不合，再依財政部87年10月23日台財稅第000000000號函釋稱，營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額與補徵稅額者，其補徵稅額部分應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處。本件上訴人與陳春福合夥建築之房屋銷售時，並未將房屋及土地分別訂定價格，依上開財政部之解釋，原處分不應再對上訴人處罰，且上訴人所建房屋尚有2戶並未銷售，被上訴人亦予以併課營業稅顯屬不合云云。查上訴人（實為上訴人及陳春福合夥之營業主體）未辦營業登記即與地主簽訂合建契約銷售房屋，依營業稅法第51條第1款規定，即應科處1倍以上10倍以下之罰鍰，原處分按其漏稅額科處2倍之罰鍰，於法並無不合，此與民法第681條規定，債權人須於合夥財產不足清償債務時始得對合夥人求償，係屬二事，上訴人認被上訴人未對合夥財產執行而無效果前不得對之科處罰鍰云云，顯屬誤解法律。至於陳春福既係上訴人之合夥人，原處分同時對之處罰，於法亦無不合，該陳春福其後於申請復查後，復查決定前死亡，復查程序雖因不知其死亡，仍對之作實體之復查決定，惟因罰鍰處分係專屬對個人之處分，其對陳春福之罰鍰處分，於陳春福死亡後自然不存在，無待救濟，且因合夥債務係屬連帶債務，陳春福死亡亦不影響原處分機關對上訴人之罰鍰處分。本件上訴人未經辦妥營業登記即與地主卓明順合建並出售分得坐○○○鄉○○村○○○街○○巷○號10戶房屋，另以8戶房屋換入土地，營業額計20,020,151元（含稅），而上訴人於88年6月23日及89年3月1日繳納系爭應納營業稅，均在88年2月8日查獲日後，按財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋，其漏稅額之計算不得扣減進項稅額。次查上訴人稱迄今有2戶未出售一節，查該2戶房屋雖未出售，係上訴人分得10戶房屋銷售8戶（以房屋換入土地金額）後之餘屋，據上訴人自陳分別登記為陳春福及上訴人所有，原處分依營業稅法第3條第3項第2款規定及財政部88年4月8日台財稅第000000000號函釋意旨，視為銷售貨物課徵營業稅，洵屬有據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
本院查：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所規定。次按「個人建屋出售依規定辦理登記課稅後，於辦理註銷營業登記時，其未出售餘屋，仍應依營業稅法第3條第3項第2款規定，視為銷售貨物，課徵營業稅。」「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，．．．應辦理營業登記，課徵營業稅．．．。」及「．．．有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後餘額核認。」，財政部88年4月8日台財稅第000000000號、84年3月22日台財稅第000000000號及89年10月19日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭營業稅法不相牴觸，行政法院自得予以採用。上訴人及陳春福之合夥營業主體，未依規定申請營業登記，擅自於84年間與地主卓明順合建並出售分得坐落桃園縣○○鄉○○村○○○街○○巷○號10戶房屋，另以8戶房屋換入土地，營業額計20,020,151元（含稅），原處分乃核定補徵營業稅882,254元及71,086元，合計953,340元，並以上訴人及陳春福之合夥營業主體違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，應擇一從重處罰，乃按其所漏稅額953,340元處上訴人及陳春福之合夥營業主體2倍之罰鍰1,906,600元（計至百元止），不另處行為罰，依上開之說明，並無違誤。再本件原處分之受處分人為上訴人及陳春福之合夥營業主體，嗣合夥人陳春福於申請復查後，復查決定前死亡，復查決定併列陳春福為申請人，未予註明已死亡，固有未洽，惟其維持原罰鍰處分，及訴願決定駁回上訴人之訴願，均未變更原處分之受處分人為上訴人及陳春福之合夥營業主體，上訴人爭執合夥人陳春福死亡，不應受罰，及被上訴人未證明合夥財產不足清償前，以上訴人一人應負全部連帶清償責任，顯有誤解。又原處分為裁罰時，陳春福既未死亡，自不影響其與上訴人合夥營業主體受處分之當事人適格。至民法第681條固規定，合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任；最高法院29年上字第1400號判例固認債權人就合夥財產不足清償合夥債務負舉證之責，惟此均為執行原罰鍰處分時，應對合夥財產或合夥人個人財產執行之問題，與本件罰鍰處分是否違法無涉，故上訴人所引財政部68年1月23日台財稅第30475號、86年11月13日台財稅第000000000號、75年7月31日台財稅第0000000號、76年2月3日76台財稅第00000000號等函釋，與本件案情不同，均無適用餘地。上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，對原審認定事實之職權行使，指摘其不當，均無可採。原審判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，理由雖未盡同，結論尚無二致，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
書記官 莊 俊 亨