最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00911號上 訴 人 捷盈實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林益民被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月21日臺中高等行政法院92年度訴字第607號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）304,921元。被上訴人以上訴人短漏報營業收入72,550元、利息收入20元、其他收入816,251元，核定全年所得額1,193,742元，除補徵營利事業所得稅172,291元外，並按所漏稅額222,203元處1倍罰鍰222,200元（計至百元止）。上訴人不服，循序訴經財政部91年9月20日台財訴字第0911300887號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」。被上訴人重為復查決定，仍維持原核定。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：87年因高鐵興建，上訴人承租之土地被徵收，其上廠房遭切割成兩半，遂與出租人協議，由上訴人依其需求自行將「設備」拆遷修護。計分兩部分：第一部分為原貨櫃屋倉庫「設備」之拆遷修護，支出558,276元。第二部分為原建物「設備」拆遷修護及生產線機器「設備」遷移重組，支出793,959元，合計支出1,352,235元。因上訴人之廠房非屬合法工廠登記證之廠房，無法以拆遷重建廠房之名義申請補償，而以「設備」拆遷費、電力設施費名目作為補償，故上訴人前述「設備」拆遷修護支出，確屬彰化縣政府「設備」拆遷損失補償金919,931元之必要成本費用，依財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋規定，係屬其他損失，上訴人遞延認列損失，已屬穩健。上開支出與「設備」拆遷等損失補償金收入明確相關，上訴人依財務會計準則公報第29號規定，將該「設備」拆遷損失補償金帳列為因政府徵收而發生之未完工程科目之減項，僅係科目入帳認定不同，非屬稅法規定應作為而未作為之逃稅行為。且上訴人將拆遷補償金列為未完工程之減項，致以後年度折舊費用提列將相對減少認列，長期而言與被上訴人所言將「設備」拆遷等損失補償金列為其他收入之帳務處理方式，課稅所得金額相同，實質上僅係將「設備」拆遷等損失遞延認列收入。本案係財稅規定之帳務處理差異，應依所得稅法第100條之2規定辦理。又依財政部82年7月19日台財稅第000000000號函釋規定，將補償金列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得者，僅調整補稅並加計利息，未加處罰。上訴人情節更為輕微，被上訴人竟依所得稅法第110條規定處罰，違反行政程序法第6條之平等原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人本年度帳列未完工程本年度及88年度帳列未完工程合計1,352,235元，除103,680元為生產設備拆遷支出外，其餘為廠房興建之支出，非上訴人所稱為將貨櫃設備、廠房設備、機器設備等設備拆遷，重組舖設電力設施管路之支出，應屬資產科目。而彰化縣政府係核發上訴人「設備拆遷費、電力設施費及停工損失之補償」，並非「廠房拆除重建之補償」。且上訴人使用之廠房係向蕭振輝承租，「廠房拆除重建」之補償金10,527,527元由出租人蕭振輝領取，非如上訴人主張因廠房非屬合法工廠登記之廠房，無法以拆遷重建廠房之名義申請補償，而以設備拆遷費、電力設施費名目作為補償，上訴人「廠房內移圍牆拆除重建」支出，與領取「設備拆遷費及電力設施費」之收入並無關聯。依財政部84年台財稅第000000000號函釋規定，補償費應列為其他收入，被上訴人減除其生產設備拆遷支出相關費用103,680元之餘額816,251元調整為其他收入，並核定上訴人短漏報所得，依法補稅處罰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「凡顯屬收入項目列入非收入科目，或非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均依所得稅法第110條規定辦理。」分別為所得稅法第24條第1項、第110條第1項及營利事業所得稅查核準則第17條所明定。次按「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」亦經財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭所得稅法不相牴觸，自可援用。本件上訴人領取之系爭補償費，依彰化縣政府87年9月21日87彰府地權字第175464號函內容，係核發上訴人「設備拆遷費、電力設施費及停工損失之補償」，並非「廠房拆除重建之補償」。而上訴人使用之廠房係向蕭振輝承租，「廠房拆除重建」之補償金10,527,527元亦由出租人蕭振輝領取，故上訴人使用之廠房係承租關係，非其主張廠房非屬合法工廠登記之廠房，無法以拆遷重建廠房之名義申請補償，而以設備拆遷費、電力設施費名目作為補償。又上訴人對於廠房之修補原無責任，若因與出租人協議興建修補之成本由上訴人自行吸收，則屬上訴人之固定資產（租賃物改良）與核發補償金之性質無關，應列為資產，並逐年提列折舊。所收取之設備搬遷等補償金，則應列為營業外收入之其他收入項下，因之產生之費用，如搬遷費，則可認列為當期費用或於補償金收入項下扣除後，以淨額列入其他收入。上訴人雖與出租人協議因高鐵拆除之廠房由上訴人自行復建，惟其「廠房內移圍牆拆除重建」支出1,036,705元，顯與所領取之「設備拆遷費及電力設施費」收入919,931元無關聯，依前開財政部函釋，該補償費應列為其他收入（被上訴人原核定已將其必要成本及相關費用103,680元減除）。至於其廠房內移圍牆拆除重建之支出，會計處理上自應列為資產逐年提列折舊，並非列為設備拆遷及電力設施補償費（收入）之減項。再上訴人87年度及88年度帳列未完工程合計1,352,235元，除103,680元為生產設備拆遷有關之電力設施舖設等支出外，尚包括鋁窗、磁磚、混凝土‧‧‧等建築材料，係廠房之興建，非如上訴人所稱為將貨櫃設備、廠房設備、機器設備等設備拆遷，重組舖設電力設施管路之支出。另財務會計準則公報第29號所稱與資產有關之政府捐助：「係指以企業取得長期資產為條件之政府捐助，其附帶條件亦得限制該資產之類型、設置地點、權利之移轉及持有或取得該資產之期間。」本件上訴人所領取之補償費係屬損害之填補並非與資產有關之政府捐助。再查上訴人並未列報其他相關費用，亦未提示其他事證，足資證明所領取前揭補償費與廠房重建支出之關聯性，被上訴人重核乃認上訴人領取該筆設備拆遷費等補償費與廠房重建支出無關聯，將上訴人領取之設備拆遷費及電力設施費919,931元，減除其生產設備拆遷支出相關費用103,680元之餘額816,251元調整為其他收入，並無不合。上訴人未依規定申報系爭拆遷補償收入申報，係屬漏報，自應依所得稅法第110條規定辦理。上訴人主張將拆遷補償金列為未完工程之減項，致以後年度折舊費用提列將相對減少認列，長期而言與被上訴人所言將「設備」拆遷等損失補償金列為其他收入之帳務處理方式，課稅所得金額相同，實質上僅係將「設備」拆遷等損失遞延認列收入，所為帳務處理方式符合商業會計法規定，因而係財稅規定之帳務處理差異，應依所得稅法第100條之2規定辦理云云，自非可採。至上訴人87年度領取之補償金屬其他收入，應與廠房重建支出以後年度提列折舊（分年列為費用）無涉，且上訴人申報情形與財政部82年7月19日台財稅第000000000號函釋，案情各異，均難據為本件有利於上訴人之認定，原處分無違反平等原則可言。被上訴人以上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為304,921元，認上訴人短漏報營業收入72,550元、利息收入20元及其他收入816,251元，全年所得額1,193,742元，除補徵營利事業所得稅172,291元外，並按所漏稅額222,203元處1倍罰鍰222,200元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決關於補稅部分，核無違誤。上訴意旨猶執詞主張其支出費用1,352,235元均係系爭補償費之必要成本及相關費用，原判決將同一目的（為使貨櫃倉儲設備、生產線設備、餘存廠房設備回復正常使用及維護員工安全）而支出之修護費用，分割認列其中103,660元，違反財政部84年函釋、一般經驗法則，且未盡調查之責，實地調查。上開支出符合查核準則第77條修繕費第1項第34款規定，應准列為費用支出。
云云。惟查財政部84年函釋，僅指明補償費之必要成本及相關費用准予認定。原判決業說明其認定彰化縣政府發放之補償費有2筆，一為「廠房拆除重建」之補償金，另一則為系爭補償費，係「設備拆遷費、電力設施費及停工損失之補償」，相對人之支出，有與「廠房拆除重建」之補償金有關者，僅其中103,660元與系爭補償費有關之理由及證據，是原判決僅認定與系爭補償費有關之103,660元，與84年函釋意旨相符，此與查核準則第77條規定無關。相對人支出之費用，被上訴人及原判決依上訴人支出內容認定何者與系爭補償費有關，何者屬廠房之興建，未違反經驗法則。原判決依其支出內容已可判別其是否與系爭補償費相關，無實地查勘之必要，且以往支出情形如何，亦非實地勘查所得查明，原審未實地勘查，難謂未盡調查之責。上訴人前開主張，均無可採，其復執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決補稅部分未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。關於罰鍰部分：財政部92年5月6日台財稅字第0920453012號函釋謂：「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8月16日台財稅第000000000號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。惟該營利事業既未於辦理所得稅結算申報時，就該補償費部分依規定計算應納稅額自行繳納，該項短繳之稅款，應依所得稅法第112條規定，加徵滯納金及利息一併徵收。」上訴人主張其87年度營利事業所得稅結算申報，委託會計師查核簽證申報，在會計師查核簽證報告書中已註明揭露因高鐵徵收事件所領取之系爭補償費，作為因高鐵徵收事件而發生之設備拆遷修護支出1,352,236元（因87年度尚未完工帳列未完工程，分87年度1,140,385元，88年度211,850元）減項等語，是否合於前開財政部92年函釋免依所得稅法第110條處罰之規定，原審未依職權調查適用，尚有可議，上訴人執此上訴，為有理由，應將原判決此部分廢棄，發回原審詳為調查，另為適法裁判。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項、第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 23 日
書記官 邱 彰 德