最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00928號上 訴 人 台鳳股份有限公司代 表 人 乙○○○被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年1月31日臺中高等行政法院94年度訴字第567號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人原所有坐落彰化縣彰化市○○○段過溝子小段96之4地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）59年間經彰化都市計畫編定部分土地為鐵路用地，惟被上訴人未獲此通報資料，仍依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅。嗣彰化地政事務所於92年2月14日就上開土地逕為分割增加同段96之19地號（面積2,712平方公尺）為鐵路用地。
上訴人乃於93年6月25日向被上訴人申請更正該土地59年至79年應納地價稅總額，並退還溢繳稅款。被上訴人核認其申請已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期間，乃否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：按土地法第194條規定，及本院59年6月30日59年判字第252號判例意旨，系爭土地於59年4月3日經劃定為鐵路用地，即應免稅，無庸上訴人申請，被上訴人應允免稅。其次，系爭土地劃定為部份鐵路用地，經彰化縣政府於59年4月3日以彰府建土字第31608號公告在案。上開公開展覽30天及舉行說明會暨公告發布實施之程序，即已達廣為周知之目的，被上訴人即不得諉為不知。被上訴人應依59年4月3日發布之土地稅減免規則第23條規定，或依69年5月5日發布之土地稅減免規則第22條規定，由稽徵機關逕行辦理，免由土地所有權人申請。按原審法院93年度訴字第232號判決意旨，稅捐稽徵機關與土地所有權人對於課徵地價稅之土地，雙方均知因有公共設施保留地部分於分割前先予估算土地面積課稅之權宜措施，此非屬稅捐稽徵法第28條規定之適用法令溢繳稅款之情形。准此，本件應依土地稅法施行細則第16條規定，於公共設施保留地分割後，復將所有溢繳地價稅額退還。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應作成准予退還59年至79年度溢繳地價稅款之處分等語。
三、被上訴人則以：本件上訴人原所有之彰化市○○○段過溝子小段96之4地號土地係於59年4月3日依彰化市都市計畫修訂實施為部分乙○○○區○○○○路用地，是系爭土地修訂部分編為公共設施保留地當時，並無土地稅法施行細則可資適用。又查57年修正之「實施都市平均地權條例」及57年頒布之「實施都市平均地權條例台灣省施行細則」及47年頒布之「土地賦稅減免規則」等相關規範，均未有通報之規定，而當時其免稅程序依據臺灣省財政廳56年3月16日財稅二字第28353號令意旨，當須由土地所有權人向稅捐機關提出申請。
至69年5月5日方於行政院臺財字第5056號令修正發布之「土地稅減免規則」第22條第1項但書第3款始明定經都市計畫編為公共設施保留地，應根據主管地政機關通報資料辦理，免由土地所有權人申請。是系爭土地雖部分屬公共設施保留地，然未經上訴人申請減免，被上訴人實不知系爭土地於59年4月3日部分編定為公共設施保留地，乃以系爭土地適用一般用地之稅率課徵地價稅，應屬稅捐稽徵法第28條所規定之因適用法令錯誤之情形。本件系爭土地之鐵路用地即公共設施保留地部分俟92年2月14日方經彰化縣政府分割出，在此分割前因被上訴人無通報資料，仍將系爭土地適用一般用地之稅率課徵地價稅，上訴人亦未申請先予保留溢繳稅款，被上訴人以申請已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期間，而否准所請，並無違誤等語，作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按土地稅法施行細則第16條規定，係對都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，就該土地如何徵收地價稅所為之技術規定。是依該條所規定，得就溢繳之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還者，須地價稅之稽徵機關於開單課徵該土地之地價稅時，已知悉該筆土地係屬都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前之土地，僅因尚未分割，致將全筆土地仍照原有稅額開單課徵之情形，始為相當。另依稅捐稽徵法第28條規定，稽徵機關對於應課徵地價稅之土地，於有部分土地經編定為都市計畫公共設施保留地後，因不知情，而誤未依土地稅法施行細則第16條之規定辦理核課地價稅，仍按一般用地稅率核課地價稅時，則屬適用法令錯誤，其所溢繳稅款之請求退還，應有稅捐稽徵法第28條規定之適用。次查土地稅法施行細則係於68年2月22日始經行政院以臺財字第1582號令發布施行。而57年修正之「實施都市平均地權條例」，及57年頒布之「實施都市平均地權條例台灣省施行細則」，及47年頒布之「土地賦稅減免規則」等相關規範，對於土地編定為公共設施保留地時，均未有通報之規定，以當時關於免稅認定之程序，依臺灣省財政廳56年3月16日財稅二字第28353號令意旨，尚須由土地所有權人向稅捐機關提出申請，並得免附證明文件。遲至69年5月5日行政院以臺財字第5056號令所修正發布之「土地稅減免規則」，其中第22條第1項但書第3款始明定經都市計畫編為公共設施保留地，應由稽徵機關依主管地政機關通報資料辦理，免由土地所有權人申請。而本件上訴人原所有之彰化市○○○段過溝子小段96之4地號土地，係於59年4月3日依彰化市都市計畫修訂將部分土地編定為乙種工業區，另部分土地編定為鐵路用地，是系爭土地修訂部分編為公共設施保留地當時，前揭土地稅法施行細則及定有都市計畫編為公共設施保留地，應由稽徵機關依主管地政機關通報資料辦理，免由土地所有權人申請之「土地稅減免規則」，尚未施行，自無從適用。從而，本件被上訴人依前開事證主張，系爭土地部分經編為鐵路用地，雖屬公共設施保留地，然其於編定之初，並未接獲相關機關之通報，故仍依原清冊按一般土地課稅，核與當時所應適用之法令相符，亦無違地價稅之課徵程序，自可採認。末按，土地稅法第40條既已就地價稅稽徵之程序及核定地價依據予以規定，被上訴人係依未經變更「稅地種類」之「彰化縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊」記載開徵系爭土地各期之地價稅，上訴人之主張，自難憑採。而上訴人所舉彰化縣政府93年10月7日府城計字第0930185807號函，其內容，僅係彰化縣政府就本件系爭土地所涉之都市計畫修訂案，已於59年4月3日以彰府建土字第31608號公告，及該都市計畫修訂案依都市計畫法之相關規定應公開展覽30天及舉行說明會暨公告發布實施之動作，認已達廣為人知之目的，然此一內容，仍不足以證明，被上訴人就本件系爭土地於59年至79年間，於開單課徵之地價稅時，已知悉系爭土地有部分已編定為公共設施保留地，僅因尚未分割，而暫依原有稅額開單課徵。是本件情形，自無土地稅法施行細則第16條規定之適用。另上訴人所引本院59年判字第252號判例，核與本案爭執之情節有別，尚難比附援引，作為本件上訴人有利之認定依據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：上訴人所有系爭土地，於59年間經彰化都市計畫編定部分土地為鐵路用地，依據土地稅法第19條及土地稅減免規則第22條第3款規定，應根據地政機關通報資料自動按千分之六課徵地價稅，免由土地所有權人申請。原審以被上訴人未獲通報無從知悉為公共設施保留地為由，否准適用財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋後段之意旨，有關溢繳稅款之退回應無稅捐稽徵法第28條規定5年期限之適用，不無判決違背法令之嫌。按57年修正之「實施都市平均地權條例」、57年頒布之「實施都市平均地權條例臺灣省施行細則」及47年頒布之「土地賦稅減免規則」等相關規範，均未有通報之規定，而當時其免稅程序，依臺灣省財政廳56年3月16日財稅二字第28353號令之意旨，當須由土地所有權人向稅捐機關提出申請，並得免付證明文件辦理。另依59年發布之土地稅減免規則第23條、及69年修正公布之同規則第22條規定，及本院59年判字第252號判例意旨，系爭土地於59年4月3日經劃定為鐵路用地即應免稅，無庸上訴人申請。前開彰化都市計畫擬定過程均循都市計畫法定程序辦理，並經彰化縣政府59年4月3日彰府建土字第31608號公告在案，復有彰化縣政府93年10月7日府城計字第0930185807號函證實，被上訴人即不得諉為不知，而置上訴人應減免稅捐之權利於不顧。末按財政部94年2月2日台財稅第0000000000
號、91年3月16日台財稅第0000000000號函釋意旨及財政部47年台財參發第8326號令，被上訴人核課系爭土地之地價稅，並無相關證明文件，亦無上訴人據以之申請文件予以准駁，本件非屬適用法令錯誤，應無稅捐稽徵法第28條5年期間之適用，而應得類推適用民法消滅時效之規定，始符平等原則及課稅正義，其判決當然違背法令等語。
六、本院按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。
本條所稱「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用法令及積極的適用法令不當之謂；亦即兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法第19條、第40條定有明文。又按59年4月3日修正公布「土地賦稅減免規則」第9條、第14條第1項、第23條依序規定：「土地賦稅之減免，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」「依照土地法第194條規定在保留徵收，或依法律限制不能使用之土地，其賦稅全免，但在保留徵收期內仍能為原來之使用者，不在此限。」「依本規則第10條至第18條各條之規定申請減免賦稅者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人，造具清冊檢同有關證明文件，向市、縣（市）主管稽徵機關為之，其屬第11條第1項第13款規定之減免，如申請人不能取得無償提供使用證明文件，得由市、縣（市）主管稽徵機關向使用機關查證，並得由使用機關代為申請。」69年5月5日「土地稅減免規則」第6條、第11條、第22條第3款、第31條分別規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查1次，如有下列情形之一者，應即辦理撤銷減免，並依前條規定處理：一、未按原申請減免原因使用者。二、有兼營私人謀利之事實者。三、違反各該事業原來目的者。四、經已撤銷立案或登記者。五、土地收益未全部用於各該事業者。六、減免原因消滅者。前項普查或抽查成果，應由直轄市、縣（市）主管稽徵機關函報省、市主管機關核備。」前揭土地稅減免規則規定，除第31條原規定「應即辦理撤銷減免」及「應由直轄市、縣（市）主管稽徵機關函報省、市主管機關核備」，於89年7月19日修正公布為「應即辦理撤銷或廢止減免」與「應由直轄市、縣（市）主管稽徵機關函報直轄市主管機關、縣（市）政府核備。」復於94年2月24日修正公布第31條第2項為「應由直轄市、縣（市）主管稽徵機關函報直轄市、縣（市）主管機關備查」外，仍沿襲69年5月5日前開條文規定。準此，地價稅之稽徵，既由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收，而經都市計畫編為公共設施保留地土地稅之減免，69年5月5日修正公布土地稅減免規則第6條及第22條第3款更明定應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請，地政機關自應主動依其權責彙整符合減免規定土地之相關資料通報該管稽徵機關辦理，稽徵機關亦有依法通知主管地政機關檢送有關資料逕行辦理減免之責。倘稽徵機關應適用土地稅減免規則第22條第3款規定而未予適用，揆諸上開說明，自屬稅捐稽徵法第28條規定之「適用法令錯誤」，納稅義務人對此因適用法令錯誤溢繳之稅款，即應自繳納之日起5年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者不得再行申請。至土地稅法施行細則第16條規定：「都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢徵之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」係指稽徵機關於適用土地稅減免規則第22條第3款規定時，因所課徵地價稅（或田賦）之土地為部分都市計畫公共設施保留地，乃在釘樁測量分割前，仍依照原有稅額開單課徵，俟該土地之公共設施保留地測量分割後，再將所溢繳之稅額准予抵沖應納稅額或退還者而言；財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋「主旨：有關林××女士等2人所有××地號等3筆依都市計畫劃定之使用分區為部○住○區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先行估算，分別依法徵免地價稅，並退還溢繳之稅款。說明：二、本案擬由當事人出具承諾書，就公共設施保留地部分，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，核屬可行，惟係事實認定問題，請本於職權依法辦理。另溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第28條規定5年期限之限制。」亦同此旨，顯非屬稅捐稽徵法第28條規定之適用法令溢繳稅款之情形，故無該條規定5年期限之限制。查系爭土地早於59年4月3日業依彰化都市計畫修訂實施為部分乙○○○區○○○○路用地，有彰化市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附卷可稽，並經原審認定明確，徵諸前述說明，被上訴人於69年5月5日修正公布土地稅減免規則後，每年徵收地價稅時，即應依上揭土地稅法令規定逕行辦理減免事宜，被上訴人應適用未予適用辦理減免，仍按一般用地稅率課徵地價稅，自屬稅捐稽徵法第28條規定之「適用法令錯誤」，納稅義務人即上訴人對系爭土地溢繳之地價稅申請退還，應自繳納之日起5年內為之，逾期未申請者不得再行申請，殊無類推適用民法消滅時效規定之可言。至於上訴人所引前述財政部94年、91年及47年函，係針對發生形式確定力之行政處分，原處分及其上級機關是否依職權撤回或撤銷變更之情形所為釋示，核於行政訴訟程序尚無適用之餘地。從而，原處分以上訴人於93年6月25日申請更正系爭土地59年至79年應納地價稅並退還溢繳稅款，核與稅捐稽徵法第28條規定不符，而否准所請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
書記官 張 雅 琴