最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00921號上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○被 上訴 人 榮民工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 賴永吉上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日臺北高等行政法院93年度簡字第479號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人於民國（下同）85年10月24日與臺灣省政府交通處東部鐵路改善工程局簽訂工程合約（工程名稱：東部鐵路改善北迴線新觀音隧道新建工程，下稱系爭工程），合約金額計新臺幣（下同）2,345,000,000元（含稅），繳納印花稅額計2,233,333元；其後於88年3月25日、89年12月2日因工程變更設計，分別追加工程款，並另繳納印花稅額計209,291元，總計繳納印花稅款2,442,624元。嗣於90年5月10日、91年3月27日因工程變更設計，另追減工程款計1,277,578元及158,143,293元（均含稅）；被上訴人於92年7月14日以系爭工程經結算驗收後溢繳印花稅額計152,006元，向上訴人中北分處申請退還溢繳之印花稅，經該分處審認系爭工程合約已載明合約金額，非屬必須俟工作完成後始能計算確實金額者，核與印花稅法施行細則第9條不符，乃以92年7月18日北市稽中北甲字第09260541800號函否准所請，被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人應作成退還被上訴人溢繳之印花稅款152,006元之行政處分。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人在原審起訴意旨略以：（一）系爭工程係屬重大公共工程，施工期亦長，簽約時雖預估工程需費時長達1,730日曆天，惟其完工之實際工期、實際投入工程之工、料數量及工程總金額深具不確定性，故在系爭工程合約第5條付款辦法，即約定概按實作數計價，並以實際費用明細表為系爭工程完工結算之依據，又由工程合約第6條、第10條、第12條款可知，立約雙方在訂立合約當時，即已認定該承攬契約之工期、數量及實際工程總價均不確定。（二）系爭工程於施工期間歷經4次工程設計變更，每次均因事實之需要，調整項目及價款；按影響工程總價計算之主要因素不外價、量、工程項目及其增減、工作天數及物價指數變動等項，且印花稅所稱「須俟工作完成後始能計算出確實金額」事實之認定，需待實際施工時，發生有足以變更工程合約總價款之事由，經重新計算後，雙方因而更正工程總價之事實以證之，則系爭工程數次變更設計之事實，無論是系爭工程合約內容原項目增加或減少，在在均牽動工程合約總金額之計價，進而變更工程合約之總價，足證系爭工程係屬印花稅法施行細則第9條所稱「須俟工作完成後始能計算出確實金額」之工程合約無疑。（三）系爭工程係屬重大公共工程，深具不確定性，簽約時因工程總價難以計算，故系爭工程合約暫以預計之合約總價作為計算貼用印花稅票之基礎，此舉符合印花稅法施行細則第9條「先預計其金額貼用印花稅票」之規定，於法有據。至系爭工程合約雖載有「…並明定若工程無重大變更，不論工程數量改變與否均按原費用明細表所列單價計給」，但該內容僅在強調工程無重大變更時「工程計價之單價不變」，然而影響工程總價之計算，除單價因素外，工程數量之增減，亦為要素之一，更何況系爭工程簽約後，事後確實有增或減原合約項目，上訴人與訴願機關僅以系爭工程合約預備條款之內容，作為駁回本案之依據，實難脫率斷之嫌。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應作成退還溢繳之印花稅款152,006元之處分等語。
三、上訴人則以：印花稅為憑證稅，應以收據或契據等憑證所載金額為核課依據，又印花稅法施行細則第9條，係針對承攬契據必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後或使用時先行預計其金額貼用印花稅票，俟工作完成時，再按確實金額計算應納稅額辦理退補。本件系爭工程合約雙方於訂立時即已明定合約金額，並明定若工程無重大變更，不論工程數量改變與否均按原費用明細表所列單價計給，即非屬「俟工作完成後始能計算出確實金額者」，自無印花稅法施行細則第9條申請退還溢繳稅額之適用，被上訴人所訴顯係誤解法令。從而，原處分函否准被上訴人退稅之申請，依印花稅法第5條第4款、第7條第3款、第8條、第16條及財政部46台財稅發字第1339號函釋，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭工程合約第4條，雖約定工程總價2,345,000,000元，然同合約第5條亦約定本工程之計價除以一式計算及工程說明書另有規定外，概按實作數計價，再參以系爭工程為重大工程，且由工程合約第6條、第12條，足見系爭工程合約（承攬契約）之數量及實際工程總價均不確定，所約定之工程總價是暫定性質，必須俟工作完成後始能計算確實金額，符合印花稅法施行細則第9條之要件；又依財政部84年8月23日台財稅字第841643356號函，工程承攬契約載明工程契約總價按實作工程數量結算，如工作完成者，即有印花稅法施行細則第9條之適用，系爭工程合約已明載工程契約總價按實作工程數量結算，且已工作完成，即應有印花稅法施行細則第9條之適用。（二）判斷工程合約是否必須俟工作完成後始能計算確實金額，必須通觀合約整體判斷之，而任何合約均會先約定一定之合約價格，依印花稅法施行細則第9條，其適用亦必須先有合約金額存在，因而如只要有承攬合約有約定價格，即不符印花稅法施行細則第9條之要件，則該規定難有適用之餘地，當不合該規定之立法本意；又系爭合約第5條3係規定：「費用明細表內以一式計算者，若本工程無重大變更，不論工程數量改變與否均按原費用明細表所列單價計給，但工程說明書另有規定者依其規定辦理，或因甲方之指示而變更施工方式時，乙方得申請按實際情形增減項目或費用，如乙方為施工方便而自行申請改變施工方式者仍不予計價。」而系爭合約第5條3之但書情形排除「若本工程無重大變更，不論工程數量改變與否均按原費用明細表所列單價計給」，且本件實際上確實有工程變更設計，依實作數量計價，上訴人僅摘取系爭合約第5條3規定中1段內容為解釋，有所偏頗，亦不正確，自不足採。從而，被上訴人主張系爭工程合約係按實作數計價，屬「俟工作完成後始能計算出確實金額」之承攬性質，系爭工程經結算驗收後溢繳印花稅額計152,006元，請求上訴人退還，於法有據，上訴人予以否准，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽，爰併撤銷訴願決定及原處分，並因事證明確，依行政訴訟法第200條第3款，命上訴人作成退還被上訴人溢繳之印花稅款152,006元之行政處分。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）依法源位階性，原則上應先適用印花稅本法，若無規定再適用施行細則；本件合約金額經原判決肯認為2,345,000,000元，自應優先適用印花稅法第8條第1項，按合約金額貼足印花稅票，本案非屬印花稅法施行細則第9條之例外情形，故原判決顯已違反印花稅法第8條第1項之規定，違背法源之位階性。（二）系爭工程合約成立時，已約定工程總價款，具有可確定性，被上訴人雖於工程合約第6條約定工程物價計價調整辦法和第12條約定計畫變更，工程項目數量按實作數量計算增減，惟其與自始「須俟工作完成後始能計算出確實金額者」之性質有別，自應適用印花稅法第8條第1項，無印花稅法施行細則第9條之適用，原判決顯有適用法規不當，有行政訴訟法第243條第1項之違背法令。為此，訴請廢棄原判決，駁回被上訴人在原審之訴等語。
六、本院查：
（一）按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。又所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；本件乃涉及印花稅法施行細則第9條規定之解釋及適用，而有由本院加以闡釋必要之情形，依上開所述，應認本件上開所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先敘明。
（二）又按印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質；因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應依印花稅法第8條第1項規定，將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。而關於承攬契據，依同法第7條第3款規定，係按每件金額千分之1，由立約人或立據人貼用印花稅票。是承攬契據已經書明工程總價者，即應依其總價計算稅額貼用印花稅票。至印花稅法施行細則第9條規定：「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」則是緣於承攬之性質及類型之多樣，故乃針對當事人未能事先約定契約總金額，而僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額之特殊類型為規範；是此條所規範者，與當事人已於承攬契據中約定工程總價者之情形不同，亦與合約金額事後因工程項目之追加、減致生金額增減之情形亦有別。
（三）經查：原審判決以系爭工程合約第6條及12條分別有工程計價調整辦法及變更設計計價之約定，暨工程稅明書即工程合約內之施工說明書有：「各工程項目之數量均應依照實況及甲方之指示而有所調整，施工完成時應按照核定之實作數量，依合約單價付款。每段施工後，承包商均應提出實際施工之數量表，由甲方簽認，作為申請估驗計價之附件。」之記載，而認系爭工程合約書記載之工程合約總價僅為暫訂性質，固非無據。惟查：依上開所述，於工程合約中為關於得依物價指數調整或因變更設計而增減工程之約定，乃屬訂約雙方於訂約時針對得於訂約後再辦理變更合約價額等例外情形之特別約定，性質上核與印花稅法施行細則第9條所稱工程係須待工作完成後始能算出確實金額之情況不同，故原審據為系爭工程合約係屬印花稅法施行細則第9條所規範之類型，已有違誤；且本件依原審確定之事實，系爭工程合約第4條係有明白記載本工程合約總價計2,345,000,000元，並該合約第3條復明定；「工程範圍：詳如設計圖及工程說明圖。」則系爭工程顯已有合約總價之約定，並該總價似係依循一定之過程予以約定，則其何以僅為設算性質，而不具可確定性，即非無探究餘地！而系爭工程合約總價究如何而得，即該記載之工程總價是否已是當事人間約定之契約金額，而具有可確定性，抑或因該工程於當事人間確僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，須待工作完成後始能算出確實金額，即關係本件是否有印花稅法施行細則第9條規定之適用；原審就此未予查明，即以上述施工說明書等之約定，逕認系爭工程合約中關於合約總價之記載係屬暫訂金額，自有理由不備之違法！況依被上訴人在原審之主張，其以系爭工程金額變動請求退還之印花稅款似係因變更工程設計所致，則本件上訴人主張造成工程金額變動之原因，若係屬訂約後之例外情事，則依上開所述，似亦非屬印花稅法施行細則第9條規範之範圍，原審就此未詳予審究，即遽依印花稅法施行細則第9條規定，為有利於被上訴人之判決，亦有違誤；故而原審判決有判決不備理由之違法，並此違法與判決結論有影響，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又因本件是否有印花稅法施行細則第9條規定之適用，事實部分尚有未明，而有由原審法院再為調查審認之必要，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
書記官 張 雅 琴