最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00949號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月19日臺北高等行政法院92年度訴字第4684號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，列報扶養李威捷、李竹婷、李威良、李竹妮、陳景隆及陳巧雯等六人之其他親屬免稅額。被上訴人初查以陳景隆及陳巧雯已由其本身父母列報扶養，餘所報受扶養人之父母具扶養能力，且與上訴人未具家長家屬關係，乃否准認列系爭免稅額新臺幣（下同）444,000元，核定綜合所得總額為5,922,663元，淨額為4,665,398元，並依規定補徵稅款559,457元。上訴人不服，主張渠等六人確受其扶養等情，申請復查，經被上訴人作成92年5月2日財北國稅法字第0920222268號復查決定（下稱原處分）未獲變更，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠依上訴人服務機關財政部臺北關稅局提供證明（按年補發表）可知，其所補發83年至89年間上訴人停職期間之薪資相差額1,579,092元及子女教育補助費470,188元，合計2,049,280元，實非屬90年度收入。被上訴人將公務員數年（83年度至89年度）薪資所得合併於補發年度即90年度課徵，實不無曲解所得稅法第14條「全年薪資所得」之真義。按一次給付之總額，不過係停職期間各年度俸給之補發而已，何以不准上訴人補行辦理停職期間各年度綜合所得稅之申報？在綜合所得稅採累進稅率制度情形下，此種併課行為將產生稅負遽增效果，致該90年度之所得稅負提高數倍，剝奪上訴人依法可享有之各項權利，不符課稅公平原則，嚴重侵害上訴人受憲法保障之生存權。㈡原列報受扶養親屬，其中陳景隆、陳巧雯兩名既經核係重複申報扶養，上訴人同意撤銷該兩名申報扶養部分。惟餘四位經申報扶養者，上訴人前已附具渠等受扶養者父母之切結書，切結確係由上訴人扶養證明在卷，核認無疑。且依司法院釋字第415號解釋所指「共同生活」乙節，在實質上，欲「生活」當然主要指經濟金錢之接濟為重點，而非形式上同居一家。詎訴願決定及原處分竟以本件上訴人申報扶養該等親屬不符「以永久共同生活為目的而同居一家」情形，作為駁回及否准認列理由，未顧及上揭司法院解釋意旨及被上訴人「90年度綜合所得稅結算申報書說明八之（十三）４之⑵」，已列明「非同戶籍」，得由受扶養者之監護人切結。足見被上訴人明顯違背該申報書說明內容及上揭司法院解釋。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷；請被上訴人重新核算83年至89年各年度綜合所得稅實際應納稅額（不得併計算90年度內徒增加納稅義務人之高稅額負擔）；被上訴人應退還付上訴人所預繳納復查決定所納稅額半數，即280,050元，並按公布之一年期定存利率按日計息。
被上訴人則以：㈠上訴人主張前揭李威捷、李竹婷、李威良及李竹妮等四人（下稱李威捷等四人）確受其扶養部分：按納稅義務人之其他親屬，合於民法第1114條第4款（家長家屬間）及同法第1123條第3項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，如非家長家屬相互間，永久共同生活同居一家者，則不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，此乃當然法理。㈡經查上訴人申報扶養之李威捷等四人，均與上訴人之設籍有別，此有各受扶養人之戶籍資料查詢清單等資料附案可稽，顯見渠等皆屬與其負法定扶養義務之父母共同生活，尚難認上訴人與渠等有以永久共同生活為目的而同居事實；次查系爭受扶養親屬其父母當年度有所得，此亦有經調閱之各類所得資料歸戶清單附案可稽，是負法定扶養義務之系爭受扶養親屬之父母並非欠缺扶養能力。又「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姐妹。家屬。……」復為民法第1115條所明定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件上訴人欲主張申報扶養系爭受扶養親屬免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然上訴人就此項並未提出證明。上訴人既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致上訴人須負起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據，從而被上訴人否准上訴人系爭免稅額，徵諸首揭規定，並非無據。㈢又上訴人縱有給予經濟上扶助之事實，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據」最高法院20年度上字第299號著有判例可資參照，與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不符，亦與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實各異，於法亦不能援為要求列報扶養其他親屬免稅額之依據。㈣至上訴人主張90年度取自財政部臺北關稅局薪資所得2,761,539元部分，其中含有該局補發其83年至89年度間停職期間之薪資所得，應分別歸屬於各該年度之所得，不應全部一次歸屬於90年度云云：經查，本項薪資所得上訴人於復查及訴願階段並未提出，則依改制前行政法院60年判字第743號判例意旨，其逕提訴訟自為法所不許等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於訴之聲明「請發回被上訴人重新核算83年至89年各年度綜合所得稅實際應納稅額」部分：⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35 條第1項第1款所明定。是以申請復查逾越法定救濟期間自非合法，若遽以提起訴願，訴願決定機關應為訴願不受理決定，對該未經合法訴願程序之事件提起撤銷訴訟，屬起訴不備其他要件而無可補正者，其訴不合法，應予駁回。⒉上訴人主張其於90年度取得財政部臺北關稅局補發其83年至89年度間停職期間之薪資所得，應分別歸屬於各該年度之所得，不應全部一次歸屬於90年度云云。查上開薪資所得上訴人於復查及訴願階段並未提出，此有復查申請書及訴願書附卷可參。本件核定通知書及核定稅額繳款書於92年3月6日前送達上訴人，繳款期限至92年3月15日止，業經上訴人於復查申請書陳明，並有核定通知書、核定稅額繳款書附卷可稽，是上訴人申請復查期間自繳款期間屆滿翌日同年月16日起算30日，至同年4月14日即已屆滿。上訴人遲至向原審法院起訴時即92年10月20日始對上開薪資所得表示不服，已逾提起復查之法定不變期間。原處分關於上開薪資所得部分應已確定，上訴人復對此部分已確定之行政處分提起行政訴訟，揆諸首揭規定及說明，顯非合法，應予駁回。㈢關於其餘訴之聲明部分：⒈復查決定時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1123條所明定。
又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實……」復為司法院釋字第415號解釋闡明在案。另「……自申報85年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：……⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。」亦經財政部86年2月20日台財稅第000000000號函釋在案，為主管機關依據上述法律而為技術性、細節性之統一釋示，非增加法律所無之限制，被上訴人辦理相關案件，自得據之適用。⒉上訴人於起訴狀自承對於列報扶養陳景隆及陳巧雯二人，經被上訴人核定係重複申報扶養，並不爭執。查上訴人申報扶養之李威捷等四人部分，均與上訴人之設籍有別，此有各受扶養人之戶籍資料查詢清單資料附卷可稽，顯見渠等皆屬與其負法定扶養義務之父母共同生活，尚難認上訴人與渠等有以永久共同生活為目的而同居事實。且李威捷等四人之父母當年度有所得，此亦有各類所得資料歸戶清單在卷可按，是負法定扶養義務之李威捷等四人之父母，並非欠缺扶養能力。又「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姐妹。家屬。……」復為民法第1115條所明定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。從而，本件上訴人欲主張申報扶養李威捷等四人免稅額時，應先證明負有扶養之義務及渠等本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然上訴人就此項並未提出證明。抑且，上訴人縱有給予經濟上扶助之事實，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據」最高法院20年度上字第299號著有判例可資參照，與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不符，亦與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實各異，於法亦不能援為要求列報扶養其他親屬免稅額之依據。是原處分不予認列李威捷等四人及陳景隆及陳巧雯之免稅額，於法並無不合等由，駁回上訴人等於原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠薪資所得部分：⒈原審採用被上訴人見解，將稅捐稽徵法第35條第1項第1款之意涵曲解為「新主張不得於行政訴訟之救濟過程中再提出」，有違行政救濟之美意。上揭法條僅係規範未依期限提出申請復查或訴願，即失去復查或訴願機會，並非指上揭兩行政救濟階段未及提出之見解主張，於提起行政訴訟後，不得再行提出，原審應就薪資所得為實體審理。就實體而言，被上訴人認為一次補發停職數年之俸給歸列在補發年度、適用累進稅率，
並無違誤之法令依據，為財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號函，惟該函僅係行政命令而非法律，且所得稅法並未就個人明文採收付實現制，原處分就此與租稅法定主義有違。被上訴人以「非同戶籍」、「同居一家」前後矛盾之詞句，並列在所得稅結算申報說明書上，屬於欺瞞人民、背離誠信之行為等語，為此請將原判決廢棄發回或改判。
五、本院按：㈠稅務事件之行政救濟，向採爭點主義，此觀本院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」即明。本件上訴人主張其於90年度取得財政部臺北關稅局補發其83年至89年度間停職期間之薪資所得，應分別歸屬於各該年度之所得，不應全部一次歸屬於90年度乙節，因上訴人於復查及訴願階段均未主張，此為原審所確定之事實，則原處分關於薪資所得部分已告確定，上訴人復對此部分已確定之行政處分，逕行提起行政訴訟，於法自有未合，上訴人主張稅捐稽徵法第35條第1項第1款之規定，係規範未依期限提出申請復查或訴願，即失去復查或訴願機會，並非指於上揭行政救濟階段未及時提出之主張，於提起行政訴訟後，不得再行提出云云，尚非可採。㈡所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，非必以登記同一戶籍者為限（司法院釋字第415號解釋理由書參照）。本件上訴人並不爭執李威捷等四人與其不同戶籍，雖上訴人提出李威捷等四人之法定代理人所出具之切結書，切結李威捷等四人受上訴人扶養，同居一家經濟生活予被上訴人，此有該切結書影本附於原處分卷為憑，然是否以永久共同生活為目的而同居一家，應採實質認定，上訴人於原審審理時始終未到場就上述主張提出攻擊方法，因此，尚難憑上該切結書即認定上訴人與李威捷等四人有民法上之家長家屬關係。從而，原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
書記官 王 福 瀛