最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00943號上 訴 人 庚○○
丙○○丁○○戊○○己○○乙○○上 訴 人 甲○○訴訟代理人 黃文玲 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年10月19日臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父朱玉棋於民國83年3月19日死亡，由繼承人朱許彩雲、乙○○、甲○○、庚○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○等8人共同繼承，並於83年12月16日辦理遺產稅申報。經被上訴人依查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）336,474,706元，遺產淨額為270,640,443元，並按所漏稅額處1倍罰鍰計22,020,487元。上訴人不服，申請復查，並以被上訴人未於接到復查申請書後2個月內作成復查決定為由，逕提起訴願。嗣被上訴人於88年9月3日財北國稅法字第88034281號作成復查決定，上訴人旋於88年11月1日函請更正復查決定之補徵稅額，經被上訴人查明係為短核遺產淨額之疏，乃以88年11月26日財北國稅法字第88047922號重行作成復查決定，核定遺產總額為334,186,033元，遺產淨額為257,022,354元，短漏稅額為20,647,284元，並按漏稅額處1倍罰鍰20,647,284元。同時註銷前開88年9月3日財北國稅法字第88034281號復查決定書。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：壹、就遺產債權─全美人壽公司部分：上訴人父親朱玉棋與全美人壽公司所訂立之全美人壽養老契約（下稱系爭契約），係以上訴人父親為要保人，上訴人乙○○、戊○○等人為被保險人及受益人之死亡及生存之混合性之保險契約，要保人1次給付保險費後，保險契約生效，因保險契約所生之利益即歸由受益人享有，依系爭保險契約要保人固有變更受益人之權，惟訂立系爭保險契約時，要保人即已指定被保險人為受益人，於要保人未變更受益人之前，因保險契約所生之利益自然屬原要保人所指定之受益人。被上訴人不得僅以要保人依保險契約有變更受益人之權，且年金保險部分具有資產、儲蓄性質等，並依保險費付足1年以上者，要保人即具有得質借權利之保險法規定，認為要保人已付之保險費為具現金價值之有價證券，進而認定系爭契約為遺產及贈與稅法第4條第1項所稱「其他一切具有財產價值之權利」，因而認為被繼承人朱玉棋所一次交付之保險費1,200萬元應計入遺產範圍。退步言，系爭契約之保險費係包括生存及死亡保險，縱其中有所謂之年金保險，要保人所繳交之保費仍非全額為年金保險，被上訴人逕以保險費之全額列入遺產總額自屬有誤。貳、就罰緩部分：關於全美人壽保險契約所繳納保險費，上訴人業將該保險費之金額，填報於遺產申報書之免稅額項下，縱該項目經被上訴人實體審核結果為應計入遺產總額，然亦僅生該「保險費」是否屬免稅或免計入遺產總額之見解不同效力，是被上訴人核定短報、漏報保險費金額，並課以1倍之罰鍰自屬有誤。至於被繼承人朱玉棋所遺留中華開發、中紡、太電、東南、正隆、國壽、光男等上市公司股票，及被繼承人死亡前3年贈與存款部分，上訴人就被繼承人所有之上市股票及股數，於申報遺產稅時，均已詳細載明於申報書。雖除權交易日在繼承事實發生前者，其因而分配之股票，屬被繼承人所有，而應屬上訴人應申報計入遺產總額；然被繼承人之股票或有未依有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法之規定，將上市股票交台灣證券集中保管公司保管，或因股票之買賣均由被繼承人為之，被繼承人就其持有股票除權所得之股息、股利，若非經上市公司通知，上訴人並無從得知，自不可歸責於上訴人而課以罰鍰。況主動於85年11月21日向被上訴人提供持股證明以為補行申報因除權分配股票之遺產稅之依據。被上訴人未依稅捐稽徵法第48條之1規定免罰，與該條鼓勵納稅義務人補報之立法意旨相違。爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：關於債權遺產─全美人壽公司部分，被繼承人朱玉棋生前為其子乙○○、其女戊○○向全美人壽公司投保10年期躉繳養老保險6張保單計保險費1,200萬元，該保險性質屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險，而具資本性、儲蓄性，保險法規定保險費付足1年以上者，要保人即具有得質借之權利，為具現金價值之有價證券，被繼承人朱玉棋一次繳清保險費1,200萬元，核屬行為時遺產及贈與稅法第4條第1項所稱具有財產價值之權利。至於罰鍰部分，上訴人漏未申報之遺產，大部分為被繼承人生前所為之投資股份及死亡前3年贈與，上訴人對於被繼承人之生前經濟活動，理應較外人為清楚，上訴人於申報被繼承人遺產稅，應注意該遺產申報之完整而未能注意，自應依法論罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：壹、債權遺產─全美人壽公司部分：上訴人之父朱玉棋生前於82年10月27日、11月29日、12月16日、83年3月17日分別為其子乙○○、女戊○○向全美人壽公司投保10年期躉繳養老保險6張保單計保險費1,200萬元，旋於83年3月19日死亡，系爭保險契約於要保人一次給付保險費後，保險契約生效，屬10年期躉繳養老保險契約，性質上屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險。要保人即上訴人之被繼承人投保之原始動機，顯係將其即將成為遺產之現金，經由投保之方法一次繳清保險費1,200萬元，迨其亡故之後，轉換為保險給付，則上訴人之被繼承人生前所投保之系爭保險，既係為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於要保人死亡後，其受益人即繼承人獲得與其繼承相當之所得，實質上經濟利益之享受者為繼承人，被上訴人就此部分之核課理由雖不相同，惟其被繼承人投保之1,200萬元併入遺產額課稅，其結果相同，訴願決定予以維持，亦無不當。貳、關於罰鍰部分：上訴人漏未申報之遺產，大部分為被繼承人生前所為之投資股份及死亡前3年贈與，上訴人對於被繼承人之生前經濟活動，理應較外人為清楚，上訴人於申報被繼承人遺產稅，應注意該遺產申報之完整而未能注意，反觀被上訴人依被繼承人生前之投資行為研判，分析上訴人申報遺產並非完全，而逐一向存款銀行、發行公司及股務代理人詢證，始為查獲上述上訴人漏報系爭遺產之事證，益證上訴人顯已逾司法院釋字第275號解釋推定無過失之意旨。再者，上開漏報資料上訴人自認早於被上訴人85年5月10日向銀行調查被繼承人生前鉅額資金流向，即向各上市公司申請被繼承人之持股證明，惟上訴人於83年12月16日完成被繼承人遺產稅申報，至被上訴人調查基準日相差1年6個月時間，上訴人仍未自動補報，遲至85年11月21日始自動補報，即不符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，既難謂已盡納稅義務人完整搜集被繼承人財產資料，並詳實申報之義務，揆諸司法院釋字第275號解釋意旨，自應依法論罰。又本件經復查決定獲准自遺產總額中核減坐落台北市○○區○○段3小段522地號土地價值1,288,673元；債權遺產─高穗公司價值100萬元，共核減遺產總額2,288,673元；及追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額准予追認11,329,416元，復查後變更核定遺產總額為334,186,033元，短漏稅額變更為20,647,284元，並按漏稅額處1倍罰鍰應為20,647,284元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當。因而將訴願決定及復查決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：系爭全美人壽保險費是否應列為遺產債權，應視該保險費是否該當遺產稅法課稅之要件，被上訴人既將該保險費列為遺產債權，自應由被上訴人就該保險費之遺產稅債權成立要件負舉證責任。原判決就被上訴人對系爭保險費核課遺產稅採否定見解，是系爭保險費是否應列入遺產債權即有疑義，原判決將舉證責任分配之核實課稅原則與實質課稅原則混淆，原判決顯有判決理由矛盾之違法。再者，被繼承人朱玉棋雖分別於82年10月27日、11月29日、12月16日、83年3月17日訂立系爭契約後，於83年3月19日死亡，然其投保時間與保險事故發生時間已近半年餘，且被繼承人死亡原因係「急性心肌梗塞併心性休克」，是被繼承人購買系爭保險顯非為規避稅負，況且本件並無遺產及贈與稅法第5條或第15條規定之情形，上訴人之被繼承人所投保之6張保單投保時間、保險種類、受益人及投保金額均不相同，而年金保險、生存及死亡保險間性質非有一定關聯，原判決以上訴人之被繼承人投保之原始動機，並以實質課稅為由，為不利上訴人之認定，未說明系爭保險有何不法或無效之情形，亦未說明本件為何無保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條之適用，原判決亦有判決不備理由並有牴觸憲法第23條之違法。又上訴人於83年12月16日向被上訴人申報遺產稅時，即將全美人壽保險契約所繳納保險費之金額，填報於遺產申報書之免稅額項下，縱該項目經被上訴人實體審核結果為應計入遺產總額，然亦僅生該「保險費」是否屬免稅或免計入遺產總額之見解不同效力，核與遺產及贈與稅法第45條「漏報」、「短報」要件不相當，原判決未敘明不採上訴人此部分主張之理由，顯有判決不備理由之違法。再者，被繼承人及上訴人主觀既認該保險債權非屬應課稅遺產之一部分，上訴人又已於申報書中揭露，當無對上訴人處罰鍰之餘地，否則無異要求一般人具備較稅捐機關有較高之稅務知識，是原判決認為對系爭保險費應處罰鍰，顯有判決違背法令之違法，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第45條分別定有明文。另「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第275號解釋在案。而本件系爭保險契約於要保人即被繼承人朱玉棋一次給付保險費後，性質上屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險，於其死亡後，轉換為保險給付，其受益人即繼承人獲得與其繼承相當之所得，自應併入遺產額課稅。又查上訴人漏未申報之遺產，大部分為被繼承人生前所為之投資股份及死亡前3年贈與，上訴人於申報被繼承人遺產稅時，應注意該遺產申報之完整而未能注意，難謂已盡納稅義務人完整搜集被繼承人財產資料，並詳實申報之義務，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，亦應予論罰。從而，被上訴人依查得資料，重新復查後核定遺產總額為334,186,033元，遺產淨額為257,022,354元，短漏稅額為20,647,284元，並按漏稅額處1倍罰鍰20,647,284元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即本件被繼承人朱玉棋生前以一次繳清保險費1,200萬元，是否屬行為時遺產及贈與稅法第4條第1項所稱「具有財產價值之權利」，應併入遺產核課；上訴人漏報被繼承人生前之投資股份及死亡前3年贈與，上訴人於83年12月16日完成被繼承人遺產稅申報，而漏報被繼承人生前之投資股份及死亡前3年贈與，遲至85年11月21日始自動補報，是否符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法等法令規定及解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 梁 松 雄法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 23 日
書記官 王 福 瀛