最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00957號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月3日臺中高等行政法院93年度訴字第557號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人以上訴人民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）營利所得新臺幣（下同）1,828,240元，經財政部臺灣省北區國稅局通報被上訴人併課核定上訴人當年度綜合所得總額為1,986,435元，補徵應納稅額230,779元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計115,300元。惟新陸公司係出售固定資產「土地」，依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定將溢價收入轉資本公積，並依財政部75年8月7日台財稅第0000000號函規定免列入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積。嗣依公司法第241條規定以出售土地交易所得1,525,140,000元辦理增資，並依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定辦理簽證；於88年間經證期會及臺北市建設局核准辦理減資1,488,536,600元，以減資基準日各股東持股比例，發還現金予各股東。依上開財政部83年6月15日函釋，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利事業所得稅。又新陸公司辦理減資退還現金予股東，此非於公司解散清算時處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還予股東，依公司法第168條規定該公司尚在經營之商業活動範圍內而符合實質上減資，同時未轉讓予第三人而仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得。被上訴人認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並課徵股東分派年度營利所得稅，顯有違誤。又上訴人當年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，並非分派剩餘財產，而無申報課稅問題，且上訴人僅為該公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，故上訴人未合併申報，應無故意與過失，應予免罰等情，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
被上訴人則以：上訴人係新陸公司股東，該公司於86年間出售土地，並將土地交易增益轉列資本公積於87年間辦理增資，復於88年間辦理減資，發還現金予各股東，原查乃按上訴人獲配金額1,828,240元核定其營利所得。查新陸公司於87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得。至新陸公司辦理增、減資是否經證期會及經濟部核准與核課綜合所得稅無關。又上訴人本年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得，被上訴人按所漏稅額230,779元處0.5倍罰鍰合計115,300元，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人係新陸公司股東，其88年度綜合所得稅結算申報，未申報取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得1,828,240元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被上訴人併課核定上訴人當年度綜合所得總額為1,986,435元，補徵應納稅額230,779元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰合計115,300元。查新陸公司於86年間以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，其中上訴人取得1,828,240元，有歸課新陸公司減資年度股東營利所得清單附原處分卷可憑。新陸公司於63年6月1日購入臺北市○○區○○路5段166、168、180地號土地，86年5月10日出售該土地，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。按公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。依卷附新陸公司87年2月16日該公司86年度股東常會議事錄，記載該公司為充實資本結構，通過系爭資本公積發行增資股票案，另依該公司同年11月25日股東臨時會議事錄，因產業持續低迷，發展遠景不確定性等因素，予以決議為本件之減資案。是該公司於87年2月16日決議增資，於同年11月25日又決議減資，此段期間，上訴人僅稱該公司因經濟情勢變遷，而未舉證證明該公司營運上有遭受非常事故，且當時國內外政治經濟因素並無重大變化。又新陸公司87年度營業收入為零，並無營業跡象，有該公司營業所得稅查詢資料在卷可佐，則新陸公司既未營業，實難認該公司有於短暫數月期間先增資再減資之必要。該公司增資後旋即減資，以此方式，將鉅額增益資金，迅速轉化為股東所有，實質上無異以無償分配現金股利予各股東。新陸公司顯係利用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，被上訴人基於實質課稅原則，就上訴人所取得該公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，符合租稅公平，且亦與稅捐法定主義無所牴觸，並無上訴人所指有違法律保留原則、行政程序法第8條（誠實信用原則）及第10條規定（行政裁量權原則）之情事。又公司法第168條第1項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓。再者，新陸公司股東因該公司減資分配現金，已實現其所得，是上訴人主張持有該公司公積轉增資股票應俟其轉讓予第三人或公司清算時，方屬營利所得而課徵所得稅乙節，亦屬無據。又所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴納稅義務人盡誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明。上訴人對於該公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。其於本年度自新陸公司因減資受分配現金1,828,240元，惟新陸公司87年度營業收入為零，並無營業跡象，而其能於本年度受此高額現金之分配，且公司股東會議事錄應依公司法第183條第2項之規定送達於各股東，依此情事，足認其對於新陸公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，尚難謂為不知情。再者，此現金分配為營利所得，並非轉讓股票，上訴人不得以其不知法令應申報所得而主張免責。縱使其不知情，亦應就此事項向稅捐稽徵機關查詢，以求正確申報，而其並未如此為之，依司法院釋字第275號解釋意旨，不得認其無過失，而應受罰。本件原處分核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：關於本稅部分：1.上訴人與被上訴人系爭標的為第5階段新陸公司依公司法第168條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票應否在減資後發放現金予股東時點立即課徵股東分派年度營利所得。2.新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資，將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理，股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人，仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票，僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得之正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日臺財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。司法院釋字第420號解釋，其精神是應課徵營利所得稅之課徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有2，第1個時點為轉讓予他（第三人）。第2個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。被上訴人主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被上訴人大大方方開闢規避稅賦之門又不自知，且對新陸公司辦理減資將現金還返予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。也就是如應課徵取得年度營利所得稅之股票依據財政部83年6月15日臺財稅第000000000號函轉讓予他人（第三人），就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金還返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被上訴人已違反正確租稅公平原則。3.綜觀上述現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條之規定，其信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為眼，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點，係永續經營之商業經濟活動，又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失，故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。4.截至目前為止新陸公司仍在繼續經營中，並未停歇業清算解散，況且被上訴人均主張依照司法院釋字第420號解釋意旨本案並非資本公積，應為營利所得，既然屬營利所得，應依照所得稅法第14條第1項第1類規定課徵所得稅，應依增資年度（即87年度）課徵營利所得，因此本案課徵營利所得稅應屬87年度，亦正常課稅時點。5.依被上訴人引用中南稽徵所通報課稅基礎之法令函釋，認定減資發放現金與股東屬盈餘分配，本案增減資基本上即是主管機關以往發布前後矛盾的法律見解及稅捐主管機關錯誤解釋所形成之法制漏洞，因此本案正確課稅年度應為87年度。6.參照司法院釋字第217號解釋意旨，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應予課稅，自應予免稅。被上訴人對法律未明確規定課稅之法源，依據行政機關見解又反覆不定，本案應否課稅即生疑義，致上訴人無從判斷，是以於法令未敘明規定情況下，上訴人已盡申報所得稅等法定義務，並充分揭露及檢附完整資料供被上訴人審核及認可。原判決以「推定理論」，並無任何法令依據，被上訴人均未具體說明上訴人對公司減資以現金收回資本公積轉增資股票違背何項法令，不適用法令或適用不當之具體責任，難令上訴人甘服。關於罰鍰部分：1.上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積，再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。2.參照司法院釋字第275號解釋、第495號解釋意旨，上訴人係新陸公司股東，並無從參與決策流程，而取自該公司減資發放現金，在不知情及課徵所得稅不確定情形下，並無過失之情事。又參照所得稅法第76條第1項前段規定，扣繳憑單乃納稅義務人結算申報時所必須具備之文件，新陸公司所發放之現金，並未於當年度發給各所得人扣繳憑單，直至92年間始補發，為兩造所不爭，則上訴人何能於89年初檢附扣繳憑單辦理88年度綜合所得稅之結算申報？原判決疏未注意所得稅法第76條第1項前段之規定，僅以比附援引之方式推認上訴人有過失之情事，摒棄上訴人各項有利之主張，自有不適用上開法規之違誤。又參諸本院89年度判字第3548號判決意旨，對照本案被上訴人竟科處上訴人罰鍰，顯屬不當，亦與責任原則相悖及認事用法自屬不適。查新陸公司之增資與減資行為，並非上訴人所為，且法人與股東係屬不同之權利主體，自難以上訴人為新陸公司之股東，即認新陸公司所為，即等同認定上訴人就漏報系爭所得有故意。3.上訴人在不知情之下辦理88年度綜合所得稅結算申報，並蒙被上訴人准許受理，且核定88年度綜合所得稅之稅額，有核定通知書及繳款書可稽，足見被上訴人已認可上訴人所為結算申報之事實，應不適用所得稅法第110條第1項規定對上訴人補稅處罰云云。
本院查：按公司將土地交易之增益收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司係以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之所得。且公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東之所得總額課稅。本件上訴人為新陸公司之股東，新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,971,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元；嗣新陸公司於88年3月28日再辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票等情，業經兩造分別於原審陳述甚詳，並經原審認定明確，由上開增、減資整體觀察，顯見新陸公司系爭增、減資，其最終目的乃是將出售土地之盈餘分配與股東，該股東實質上既有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段、第110條第1項規定及財政部75年12月8日臺財稅第0000000號、84年3月22日臺財稅第000000000號函釋意旨，認上訴人取自新陸公司之系爭所得，係屬所得稅法之營利所得，被上訴人按新陸公司減資之年度（88年度）將之歸課上訴人營利所得，併課上訴人該88年度綜合所得稅，並以依公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，將議事錄分發各股東，上訴人係新陸公司股東對新陸公司將巨額資產，行增資旋即減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，且經被上訴人查得新陸公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營跡象，則上訴人未依規定申報系爭營利所得，即難謂無過失，依法即應受罰等情，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法並無違背。次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，固經司法院釋字第217號解釋在案。系爭所得應予課稅，既經原判決敍明理由，核與上開解釋並無違背。再按所得稅法第76條第1項固規定，納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，惟扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，上訴人既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任。上訴人主張新陸公司直至92年間始補發，則上訴人何能於89年初檢附扣繳憑單辦理88年度綜合所得稅之結算申報，原判決疏未注意所得稅法第76條第1項前段之規定，僅以比附援引之方式推認上訴人有過失之情事，摒棄上訴人各項有利主張，自有不適用法規之違誤云云，殊無足採。又查，司法院釋字第495號解釋係就海關緝私條例第31條之1之規定所為闡示，另本院89年度判字第3548號判決，並非判例，均難執為本件應予免罰之依據。上訴論旨，仍執前詞，無非以其一己法律上之歧異見解，指摘原判決有違背法令情事，核其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 蘇 金 全