最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00953號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)被 上訴 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月29日臺北高等行政法院93年度簡字第1222號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人與蔡林金花等三十二人，於六十八年、六十九年間，共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等二十三筆土地。因該等土地為農業用地，被上訴人等均未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未能辦理產權過戶，乃以蔡林金花名義辦理登記在案。其中高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地於八十八年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，並以蔡林金花名義取得補償費新臺幣（下同）三九、二八三、六一六元，被上訴人依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例百分之二．五向蔡林金花取得徵收補償費計九八二、０九０元，未申報其他所得，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲通報上訴人依法辦理。上訴人遂依查得資料，初核被上訴人八十八年度其他收入為九八二、０九０元，減除購地成本五四、００五元，核定被上訴人其他所得為九二八、０八五元，併課核定綜合所得總額為三、四０
一、八四八元、淨額為二、八二五、二八一元，並就被上訴人漏報其本人營利及其他所得計九二八、三七五元部分，按所漏稅額一一四、九九０元分別處以０．二倍及０．五倍之罰鍰計五七、四００元。被上訴人不服，就其他所得及罰鍰部分申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人在原審起訴主張：㈠本件上訴人對於蔡林金花所分得之土地徵收補償金並不認為係其他所得而予以課徵綜合所得稅，卻對於其他共有人課徵所得稅，被上訴人不服而申請復查，上訴人始引用財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十四年函釋）改稱被上訴人取得前開款項之性質係「權利之轉換」，被上訴人不服復提起訴願時，上訴人又在其答辯狀內改稱係「合夥收益之分配」；上訴人一再變更課徵本件所得稅之依據，無非係先預設徵收稅捐之前提，再設法自圓其說以尋求法律及理論依據至明。另被上訴人於六十七、八年間與其他共有人合資購系爭土地後，基於部分共有人不具自耕農身分，及全部系爭土地集中一人名義以便於管理之考量，乃經全體共有人決議暫時登記於蔡林金花明下，核其性質，當屬民法上之信託登記，依法於信託關係消滅時，委託人有請求受託人返還信託財產之債權。系爭土地既於八十八年間遭國家強制徵收而發放補償金，經全體共有人決議終止信託關係而依當年出資比例各自取回補償金額，無非係被上訴人等共有人所得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」變更為「徵收補償金」，性質上僅係「請求之標的物財產型態有所變更」，依行政法院七十八年判字第二六六三號判決、財政部八十四年函釋及九十一年一月三十一日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部九十一年函釋）意旨，請求返還該徵收補償金既非另有所得，自不得課徵所得稅。㈡茲據上訴人主張略以本件共有人合資購買土地之性質係「合夥」，而被上訴人取得之補償金屬「合夥收益之分配」云云，惟所謂合夥，係指二人以上互約出資「經營共同事業」之契約，除出資外，各合夥人尚有損益共同分擔之利害關係。本件共有人共同出資購買土地後，未經營共同事業，僅單純期待之後地目變更或地價上漲而轉售賺取差價，係屬共同投資之性質，尚難謂之合夥；又縱依上訴人所稱係屬合夥，則依民法第六百九十九條之規定，所分配之徵收補償金性質上僅屬「返還各合夥人之出資」，當無所得而言。至上訴人或謂本件之信託關係為消極信託而無效云云，依最高法院八十七年度台上字第二六九七號及八十八年度台上字第三０一四號判決，倘上訴人無法就共有人通謀虛偽之意思表示等情負舉證責任，其主張自無足採。㈢本件性質上為土地之信託登記，共有人係於共同出資購買系爭土地後，由蔡林金花擔任名義上之所有人，然實際上全體共有人始為系爭土地之實質所有人；易言之，本件係被上訴人等共有人購買系爭土地且「已經」移轉登記於受託之其中一共有人即蔡林金花名下後，方由國家強制徵收，而八十四年函釋所指之情形則係指出資購買農地後，「尚未」移轉登記於自己名下或委託登記他人名下而成為實際上之所有人以前，旋即轉賣他人以賺取價差者而言，若移轉登記於第三人名下係因轉賣農地而賺取價差，則該移轉行為係終局之移轉，與本件係為便於管理而權宜地暫時信託登記於蔡林金花明下，並無賺取差價之行為及結果，二者情形明顯不同。況本件補償金扣除出資額之餘額顯為「貨幣貶值及土地自然增值之補償」，與八十四年函釋所指「價差所得」之情形明顯不符。㈣原處分、復查決定及訴願決定竟無視前揭行政法院（現改制為最高行政法院）七十八年度判字第二六六三號判決意旨及財政部九十一年函釋意旨，反以財政部八十四年函釋為依據，再擅自不當類推援引擴大其適用範圍，將為解決「私法上之土地買賣」所生疑義之函釋套用於「公法上之土地徵收」，並認為二者毫無軒輊，實無視期間基本性質之差異，顯違反租稅法定主義，自難茍同。且被上訴人取得之徵收補償費，係屬九十一年函釋之「補償費」，被上訴人自無納稅之義務，是原處分、復查決定及訴願決定，顯有違誤。㈤退萬步言，縱認為本件應課徵所得稅，斟酌所得稅法第十四條第一項第十類之規定，「其他所得」之計算應以收入額減除成本及必要費用，則上訴人應詳實核算六十八年、六十九年間至八十八年間之幣值減損及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合理。又被上訴人未申報該筆土地徵收補償金，實係出於對法令之解釋認知與上訴人不同所致，並非惡意逃漏稅捐。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人則以：㈠查被上訴人與蔡林金花等三十二人先前共同出資購買之系爭土地，乃係以蔡林金花名義辦理登記。嗣被上訴人等為確保其權利，雖於八十三年十月二十六日向高雄地院公證系爭土地之共有比例切結書，惟並未具此辦理分割登記，揆諸上開說明，被上訴人等僅係為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，而取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，準此，系爭土地因地方政府興辦公共工程而予以徵收，被上訴人等自不能主張其為土地所有權人，而逕向需地機關請求給付土地徵收之補償費。是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉辦理徵收並給予補償，自係由蔡林金花（即土地所有權人）領取補償費。至被上訴人等按渠等投資比例，再向蔡林金花取得其應分得之補償費，是項補償費之取得，要非基於土地所有權人之土地被徵收而直接取得，乃係依其得向蔡林金花主張移轉土地權利之請求權而間接取得，是原核定以被上訴人所取得之補償費，符合所得稅法第十四條第一項第十類之其他所得之規定，併予課徵所得稅，即非無據。至被上訴人主張係信託蔡林金花名義一節，依最高法院六十六年台再字第四二號判例、最高法院七十一年台上字第二Ο五二號判決、以及八十五年一月二十六日公布信託法第一條規定，被上訴人雖辯稱本件係信託登記，惟就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，是其所謂信託，顯係卸詞，委不足採。㈡再者，被上訴人主張財政部九十一年函已明釋「個人領取法定補償費不課徵所得稅」，反證本件已無適用財政部八十四年函釋，而課徵綜合所得稅之餘地云云；本件被上訴人當初所購置之系爭土地，經高雄縣鳥松鄉辦理徵收後，由蔡林金花領取補償費，其後再由被上訴人本其請求權利範圍，向蔡林金花取得應分配之款項，核與被上訴人因無自耕能力致未辦理產權過戶，其後再以原地主名義出售土地予第三人，間接所獲取出售土地之利益，並無軒輊，是原核定引該函釋予以適用，核認系爭所得為其他所得，亦無不合。至財政部九十一年函釋，與本件係基於請求債權範圍，向已取得徵收土地補償費之土地所有權人即蔡林金花，請求其應分配數而取得所得之情形，並不相符，被上訴人主張適用前揭令釋一節，亦無足採。㈢至被上訴人主張本件亦應適用最高行政法院七十八年度判字第二六六三號判決，免徵所得稅等語，查該判決與本件被上訴人與他人合夥購買土地，嗣因該土地被徵收而自土地所有權人取得補償費之案情有別，自難比照，被上訴人主張顯係誤解，併此陳明等語，資為抗辯。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分，其理由略以：國家徵收人民土地之行為，係因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權經法定程序予以剝奪，屬「公法上行使公權力之行為」，遂就被徵收人財產上之損害給予合理之補償，此觀司法院大法官會議釋字第四二五號解釋即明。是徵收補償費既係原不動產物權之替代，自不因其不動產原始權利取得原因（如合夥、贈與、繼承等）而異其性質，至為灼然。第以本件被上訴人自蔡林金花處所取得之九八二、０九０元既係系爭土地徵收補償費三九、二八三、六一六元之一部分，其性質即仍係屬徵收補償費，毋庸置疑，揆諸首開法條規定及財政部九十一年函釋，上訴人本不得予以核課所得稅甚明；至被上訴人與蔡林金花等人間是否具有信託關係抑係屬合夥關係，渠等就系爭土地徵收補償費三九、二八三、六一六元是否應按出資比例分配，暨蔡林金花是否有交付補償費予各出資人之義務等項，要屬私法關係，與公法之徵收補償費係屬二事，本不得混為一談，上訴人將蔡林金花因私權利之法律關係而交付予被上訴人之款項，遽認為具有權利轉換性質，容有誤解，其對系爭九八二、０九０元金額未予究明性質，尚非符合實質課稅原則之本旨。又查系爭金額並非被上訴人將其出資之土地予以買賣而取得之對價，並無差價利得可言，退步言，縱系爭九八二、０九０元係買賣土地所取得之利差，徵之租稅法定主義，上訴人亦僅能按其交易性質依法核課相關稅捐（如土地增值稅等），而不得逕行創設法律所未規定之稅賦，況個人出售土地之所得免納所得稅，為所得稅法第四條第一項第十六款所明定，遑論系爭補償費係原物權之替代，並非另有所得，被上訴人即無其他所得可言，此與為避免買入後旋即賣出農地藉機賺取價差之八十四年函釋所指「價差所得」情形迥異，上訴人竟以該函釋為據，指稱系爭金額為被上訴人「合夥收益之分配」云云，非惟乏其立論依據，其進而課徵所得稅並處以漏稅罰，更添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。從而本件上訴人所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，被上訴人聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合，應予准許。
五、上訴意旨略謂：㈠按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅；復按民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」。本件系爭土地所有權屬訴外人蔡林金花君所有，至土地徵收乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地經徵收，其補償之對象為訴外人蔡林金花而非被上訴人，故依上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於訴外人蔡林金花君所領取之補償費；況且本案系爭土地為農業用地，被上訴人既未具自耕農身分，而登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花君名下，被上訴人即非為系爭土地之所有權人，其所領取系爭款項性質上並非為土地徵收補償費，難認係屬免稅所得，應屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得課稅範圍。原審顯有判決不適用法規或適用不當之違誤。㈡按租稅法律之規定，主要以實質課稅原則，亦即實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平原則，以防止規避租稅而確保租稅之徵收。又私法所規律的對象的個人或企業的經濟活動，或其成果的各種收入或其他足以推測納稅能力之事實，乃為稅法所把握作為課稅的對象。稅法所要把握的是表彰特別的經濟上給付能力的事實關係，因此，稅法與經濟上的事件或狀況相連結，例如所得、財產、消費等。即使其借用私法上的概念或構成要件，也是要把握該典型的私法上的交易活動所表彰的經濟上事實關係，故不應嚴格的受私法上概念的解釋拘束。本案系爭款項乃被上訴人本於契約關係得對訴外人蔡林金花君終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，被上訴人因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費，屬私法關係，因其向訴外人蔡林金花君實行債權請求權而取得之所得，屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得課稅範圍。原審僅以上訴人將訴外人蔡林金花君因私權利之法律關係而交付予被上訴人系爭款項，遽認為具有權利轉換性質，容有誤解，尚非符合實質課稅原則之本旨。何以不採認上開已成通說之稅法與經濟上的事件或狀況相連結，也要把握該典型的私法上的交易活動所表彰的經濟上事實關係，以及實質課稅原則，主要目的實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平原則，以防止規避租稅而確保租稅之徵收，其所由心證如何，未見敘明取捨原因，顯有判決不備理由之違誤。㈢原審判決涉及之法律見解具有原則上之重要性。按租稅法律之規定，主要以實質課稅原則，即實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平原則，以防止規避租稅而確保租稅之徵收。是本件依法論法，實無從維護實質課稅及一般通念所追求之實質公平，是所涉及之法律見解具有原則上之重要性。至原審判決之法律觀點，參照高雄高等行政法院92年度判字第676、837、875、911號判決，對於同一事實（系爭款項屬應稅之其他所得，且應予處罰情事），所為判決之法律見解，難謂無造成實質課稅原則及實務適用上之嚴重扞格；蓋該號行政訴訟判決略以「本稅部分：．．．原告對系爭土地均不得主張所有權，僅能對於訴外人蔡林金花君得隨時終止契約返還土地之債權請求權，故系爭款項乃被告本於契約關係得對訴外人蔡林金花君終止契約返還土地之債權請求權，因該『債權請求權』之標的物經徵收而無法實現，原告因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之其他所得無訛，被告援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。．．．罰鍰部分：．．．原告88年度自訴外人蔡林金花取得系爭款項之事實，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅申報之所得，而漏未申報縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故被告依首揭法條規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額，處以罰鍰，即無違誤。．．．」始為正確適用法律，原審基於獨立審判之裁決，就同一事實而有南轅北轍判決之結果，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴等語。
六、本院查：㈠按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可
，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。例如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或原審判決就同類事件所表示之法律見解與本院或其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要等情形屬之。訴外人蔡林金花與本件被上訴人等32人，於68、69年間，共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆農業用地，由於被上訴人等均未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未能辦理產權過戶，乃以蔡林金花名義辦理登記在案，其中高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地嗣於88年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，並以蔡林金花名義取得補償費39,283,616元，再依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例分給被上訴人及其他原出資人，因原出資人未申報其他所得，經財政部臺灣省南區國稅局查獲，而追徵個人綜合所得稅所引發之行政訴訟事件有多起，其中高雄高等行政法院受理結果，已知有92年訴字第676、837、875、911號及93年訴字第194號判決，均維持財政部臺灣省南區國稅局補稅罰鍰之見解，並經本院以94年判字第
123、989、898、1038、1658號判決駁回上訴而確定，本件原審判決撤銷訴願決定及原處分，顯然與本院及其他高等行政法院就同類事件所表示之見解互相牴觸，揆諸前開說明，本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，其上訴應予許可，合先敘明。
㈡次按個人及營利事業出售土地，其交易所得，免納所得稅。
行為時所得稅法第4條第1項第16款定有明文。又「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之．．．」、「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅」為都市計畫法第49條第1項前段及第50條之1前段所明定。次按「納稅義務人經政府徵收其非屬都市計畫土地取得之補償費，內含有按公告土地現值加發四成之奬勵金，依所得稅法第4條第16款規定免徵綜合所得稅。」、「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」、「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償收入，應依所得稅法第14條第1項第9類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅」，亦分別經財政部80年4月15日臺財稅第000000000號、91年1月31日臺財稅第0000000000 號及74年5月6日台財稅第15543號函釋說明在案。足見依上開所得稅法及都市計畫法規定與財政部函釋意旨，均限以土地或地上物所有權人，始能就其土地或地上物被徵收而領取之補償費主張免納所得稅。
㈢本件被上訴人依前述「土地共有比例切結書」所載，按出資
比例2.5%向蔡林金花取得982,090元，未申報其他所得等情，為原判決所確定之事實。系爭土地既登記於蔡林金花名下，被上訴人依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人。
其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。系爭土地之所有權人仍屬蔡林金花，是系爭土地嗣後經高雄縣政府鳥松鄉公所辦理徵收並補償，自係對蔡林金花補償，而非對被上訴人補償，被上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花分得系爭款項，乃係權利之轉換，非因徵收土地所直接取得之補償，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。次按司法院釋字第425號解釋指明：「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂。．．．惟土地徵收對被徵收『土地之所有權人』而言，係為公共利益所受特別犧牲，是補償費之發給不宜遲延過久。．．．」是則，除法律別有規定外，土地徵收補償費之發給應以被徵收土地之所有權人為原則。原審援引上開司法院解釋，認為徵收補償費係原不動產物權之替代，不因其不動產原始權利取得原因（如合夥、贈與、繼承）而異其性質，進而論斷本件被上訴人取自蔡林金花之系爭款項，其性質仍屬徵收補償費等語，自有可議。至於財政部91年1月31日函釋，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示，本件被上訴人所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得。從而原判決遽引首開規定及財政部91年1月31日函釋，認定本件係不得予以核課所得稅，亦嫌速斷。上訴論旨指摘原判決違誤，為有理由。惟本件被上訴人於原審主張系爭款項應依所得稅法第14條第1項第10類詳實核算成本及費用等語，且被上訴人就系爭違章事實有無故意或過失乙節，原審均未予調查審認事實，本院尚無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 23 日
書記官 彭 秀 玲