最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00967號上 訴 人 林曉晃即育生醫院訴訟代理人 林石猛律師
陳韋利律師鄭瑞崙律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月26日高雄高等行政法院93年度訴字第529號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係育生醫院負責人，88年度綜合所得稅結算申報，列報該醫院收入總額新臺幣（下同）10,013,736元，費用總額7,998,736元，上訴人當年度執行業務所得額2,015,000元。經被上訴人初查核定該醫院收入總額10,243,923元，費用總額7,976,067元，上訴人當年度執行業務所得額2,267,856元，嗣再剔除該醫院利息支出1,135,618元及郵電費42,317元合計1,177,935元，更正核定上訴人執行業務所得3,445,791元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於利息支出部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。嗣經被上訴人就利息支出部分依上開撤銷意旨重核決定結果，仍維持原處分。上訴人猶未甘服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭利息之支出，係為興建房屋，以供上訴人經營育生醫院所用，是系爭利息支出確係上訴人為執行業務所支出，而系爭房屋所有人雖為上訴人配偶林美惠，然財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年函釋）並無「借款購置或興建房屋之所有權須為執行業務本人」之限制，被上訴人引述國稅局所決定之聯繫會議決議，認為執行業務者為購買或興建房屋所支出之貸款利息，房屋之所有權人需為執行業務者本人，已增加法律所無之限制，自與所得稅法第14條第1項第2類之規定相違，並違反憲法第19條所揭櫫之稅捐法定主義。況依民法之規定，以法定財產制作為夫妻財產制者，夫妻具「共同使用財產」之關係，屬同財之關係，是被上訴人自應准予認列系爭利息支出，始符合課稅公平原則。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：依據財政部86年函釋、臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第十次聯繫會議決議之意旨，單獨執行業務者向金融業者借款購置或興建房屋，供執行業務使用，該房屋須以執行業務者本人名義登記為其所有，始得將因借款所支出之利息認列為執行業務支出。本件上訴人以「育生醫院林曉晃」名義向金融機構借款興建房屋供育生醫院使用，惟系爭房地所有權人既均為訴外人林美惠所有，上訴人既非房屋所有權人，自不得將因系爭房屋所支出之借款利息列報為執行業務費用，是被上訴人將系爭利息費用自上訴人列報之執行業務費用剔除，並無不合等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」分別為所得稅法第14條第1項第2類前段及執行業務所得查核辦法第14條所規定。次按「核釋執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋供執行業務使用符合規定者，其利息支出准予認列執行業務費用。‧‧‧
二、執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得列為執行業務費用：
（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。（三）購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。（四）如房屋同時作住家與執行業務使用，利息支出應按執行業務場所實際使用面積比例計算。‧‧‧」為財政部86年7月31日台財稅第000000000號函所釋示，核屬闡明所得稅法第14條第1項第2類及執行業務所得查核辦法第14條之立法意旨，其解釋亦未逾越該規定之範圍，自得適用。易言之，執行業務時之支出，倘雖係「必要」但非「直接」，或雖屬「直接」但非「必要」，均無認列為執行業務費用之餘地。財政部上開86年函釋既屬闡明所得稅法第14條第1項第2類及執行業務所得查核辦法第14條之立法意旨所為之函釋，基於業務執行費用之認列須為執行業務所直接必要者為限之意旨，就前開財政部函釋所示情形而言，應認該利息支出必須與執行業務有「直接」及「必要」之關連性，始得認列為費用，據此，關於該購置或興建房屋之所有權，應認以登記為執行業務者本身所有，始符前開財政部函釋之本旨。蓋我國不動產之產權係採登記主義，倘該房屋所有權係登記於他人所有，該執行業務者以本身名義向金融機關借貸購置或興建房屋之直接主要目的，在於使該他人取得該房屋之所有權，其本身既非所有權人，自無法因此而取得使用該房屋之權限，是嗣後執行業務者即使實際上使用該房屋，亦應認其係藉由他法律關係而對於房屋所有權人取得使用該房屋之權限，是以，其向金融機構借貸興建或購置該房屋之事實與其取得該房屋使用權之間，難謂具有「直接」之關連可言，又或其間具有「間接」之關連性，然既僅有間接關連性，該借貸關係所生利息之支出，亦難謂與執行業務有直接關連，則揆諸前開規定及說明，該利息支出自無認列為執行業務費用之餘地，故86年12月17日「臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第十次聯繫會議」決議，認單獨執行業務者援用前開財政部函釋，主張將該利息支出認列為執行業務費用，須將該房屋（含土地）登記為執行業務者本人所有為其要件。符合前揭財政部86年函釋及所得稅法第14條第1項第2類規定之本旨，並未增加法律所無之限制，亦與稅捐法定主義無違。又91年6月26日修正前民法第1005條及第1017條第1項規定之聯合財產制（法定財產制）下，夫妻對其財產仍各保有其所有權，倘執行業務者以本身或事務所之名義向金融機構借款購置或興建房屋，並將該房屋所有權登記其妻之名下，此時執行業務者向金融機構支付利息借貸款項雖係確為用於興建或購置房屋，惟就法律上觀點言之，其向金融機構借款之直接目的應係使其妻取得該房屋之所有權，縱該房屋確供夫執行業務使用，惟依首揭財政部函釋意旨，該利息支出不得認列為執行業務費用。本件上訴人係育生醫院獨資負責人，其向臺灣銀行借貸3千萬元之用途，依銀行授信申請書影本，固載明為「建購醫療建築」，惟系爭坐落屏東市○○路○○○號房屋之起造人及完工後之所有權人均登記為上訴人配偶林美惠，顯見系爭房屋之所有權人並非上訴人而係其配偶林美惠，又上訴人與其配偶間並無約定財產制，自應以法定聯合財產制為其夫妻財產制，即由上訴人之配偶單獨取得所有權，則觀諸前開規定及說明，縱使系爭房屋現由上訴人管理供育生醫院使用，系爭利息支出亦不得認列為執行業務之費用，是被上訴人剔除系爭利息支出1,135,618元，於法並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、查財政部上開86年函釋，對於該購置及興建房屋之所有權是否須以登記為執行業務者本人為限，雖無明確之規定，原判決以基於所得稅法第14條第1項第2類前段及執行業務所得查核辦法第14條規定，業務執行費用之認列須為執行業務所直接必要者為限之意旨，財政部上開函釋所示情形，關於該購置或興建房屋之所有權，應認以登記為執行業務者本人所有為限，並無違誤。又74年6月3日修正前之民法第1017條規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」該條文於74年6月3日修正為：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」故74年6月3日民法第1017條修正前，妻之原有財產僅以結婚時所有之財產及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產為限，74年6月3日修正後，則結婚時及婚姻關係存續中以妻名義登記之財產，均屬妻之原有財產。聯合財產夫或妻之原有財產範圍既因民法第1017條修正而有變更，則財政部73年5月7日台財稅第53219號函說明四：「獨資經營事業資本主以妻所有之房屋（採聯合財產制者）供營業使用，認屬本人之財產供營業使用。」係發布於74年6月3日民法第1017條修正前，並非當然適用於該條修正後之夫妻聯合財產制。況財政部上開函釋，早已未列於所得稅法令彙編，上訴意旨仍執該函釋主張以妻所有房屋無償供夫執行業務使用，應認屬執行業務者本身之財產，該利息費用應認係上訴人為執行業務所支出之費用云云，自無足採。又所得稅法第15條關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的；此與執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用，於何種情形其利息支出得認列為執行業務費用，係屬二事。申言之，執行業務者以妻名義貸款購屋供執行業務使用其利息支出不得列為費用，並不因夫妻合併申報所得，而使原為妻所有之房屋，變更為屬執行業務者之財產之認定。另財政部86年7月31日台財稅第000000000號函就「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用，符合規定者，其利息支出始得認列為執行業務費用」之釋示，並未限定執行業務者之性別，且依該函釋意旨，執行業務者貸款購屋供執行業務使用，應限於該房屋須以執行業務者本人名義登記為其所有，始得將因借款所支出之利息認列為執行業務支出，亦與男女平等原則無涉。上訴意旨主張原判決以得認列利息支出為執行業務費用者，須該購置或興建房屋登記為執行業務者所有為前提，除違反所得稅法夫妻合併申報制度及家庭消費單位制之意旨，亦違反夫妻財產制男女平等之本旨，有判決不適用法規及適用法規不當之違法云云，均無足採。其據以指摘原判決違背法令，聲明廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 阮 桂 芬