最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00969號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 甲○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國93年11月24日臺中高等行政法院93年度訴字第126號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文原判決關於「訴願決定及原處分（含復查決定及原裁罰處分）關於被上訴人八十四年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分均撤銷」及該訴訟費用部分廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人為雪梨汽車旅館負責人，於民國84及85年度各給付租金新臺幣（下同）7,776,000元予出租人，惟於期限內僅申報2,040,000元，短漏報給付額5,736,000元及短扣繳稅額573,600元，經上訴人按短扣繳稅額各處罰鍰573,600元。
被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院撤銷關於被上訴人84年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分之訴願決定及原處分，其餘之訴駁回，上訴人就撤銷部分不服，提起上訴。
二、被上訴人關於84年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分起訴主張：上訴人多次扣繳檢查被上訴人提示之帳冊簿據，均查無違反扣繳情事，系爭租金支出雖短報但仍超過該地段租金設算標準，現經檢舉有短扣繳，上訴人難除卻檢查未盡真實之過失責任。又無積極證據證明有詐欺或不正當方法逃漏者，不得任意延長核課期間為7年，被上訴人係依出租人要求而短扣繳租金支出，該短扣繳之後果反致被上訴人負擔營利事業所得稅大於短扣繳之稅額，是被上訴人並未增加利益，自無所謂故意逃漏稅捐可言，核課期間應為5年。再者，扣繳義務人並非最終納稅義務人，扣繳義務乃從屬於納稅義務，故納稅義務人如已繳納，則從屬之扣繳義務即不存在。上訴人未查明納稅義務人是否已申報繳納，率認被上訴人有陪繳義務，原處分即有違誤。請將訴願決定及原處分關於該部分之罰鍰撤銷等語（關於被上訴人85年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分，被上訴人經原審判決敗訴後，並未提起上訴，業已確定）。
三、上訴人則以：上訴人因被上訴人與出租人共同提示不實資料，致未立即查獲被上訴人短扣繳，顯非可歸責於上訴人，難謂有過失。次查，被上訴人實際給付租金7,776,000元，惟申報給付2,040,000元，有故意逃漏稅捐之積極行為，與消極過失漏報不同，依財政部87年2月5日台財稅第000000000號函釋，核課期間為7年。又被上訴人係租賃所得扣繳義務人，被上訴人應先預扣10%租賃所得充作稅款，於次月10日繳納國庫，且須於次年1月底前申報地主租賃所得，換言之，系爭租賃所得對扣繳義務人而言，其應負擔扣、繳及申報三個義務，依財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋（三）行為罰規定，如其行為或不行為有連續或繼續狀態而言，自行為或不行為終了之日起算，是被上訴人漏未扣繳及漏申報，核課期間應以最後未申報之次年1月底起算處罰期間，方屬合理等語，資為抗辯。
四、原審將訴願決定及原處分關於被上訴人84年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分撤銷，係以：被上訴人為雪梨汽車旅館負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，扣繳義務人依規定扣繳稅款之旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，本件被上訴人於84年間實際給付租金7,776,000元，僅申報給付2,040,000元，致稅捐稽徵機關掌握不實稅源資料，縱係基於出租人之要求，被上訴人既未拒絕仍以多報少，尚難謂無故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，揆諸財政部87年2月5日台財稅第000000000號函釋，其核課期間為7年。然被上訴人就84年度所扣繳之租金稅額，已於84年12月26日繳納國庫，此有各類所得扣繳稅額繳款書乙件附卷可稽。按行為時所得稅法第114條第1款規定之處罰，係處罰受處分人未依第88條之規定於給付時扣取稅款，並依第92條之規定於每月10日前將上一月內所扣取稅款向國庫繳清。本件被上訴人既已於84年12月26日扣取稅款並向國庫繳納，則被上訴人應為之扣繳行為已於84年12月26日即已完成，其未依扣繳率扣取稅款所應受之處罰，應自該日起計算時效期間。至於同法第92條第1項規定扣繳義務人應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，係法律規定向國庫繳清之最後期限，而非一律以此日之翌日為時效之起算日。另同法第92條第1項規定扣繳義務人並應於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，其未按實填報或填發扣繳憑單者，同法第114條第2款另有處罰規定，顯見兩者係不同之行為，自不得認為係前面扣繳行為之連續行為或有繼續之狀態，而認應以85年1月31日為時效之起算日。是被上訴人84年度每月應扣繳之稅款，自84年12月26日起算至92年1月8日被上訴人收受上訴人之處分書及繳款書止，已逾核課期間7年，上訴人主張尚未逾核課期間7年，自無可採。從而，上訴人就84年度未依法扣繳稅款部分對被上訴人予以裁罰，即有違誤等詞，為其判斷之基礎。
五、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，．．．。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第92條第1項及第114條第1款所明定。又「納稅義務人違反稅法規定，裁罰期間之起算，規定如左：（二）關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。（三）行為罰：1.依法受處分人應於一期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。‧‧‧」亦經財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋在案。本件上訴人以被上訴人就84年度所扣繳之租金稅額，雖於84年12月26日繳納國庫，惟尚短扣繳稅額573,600元，予以裁處罰鍰573,600元。而依上開所得稅法第92條第1項前段規定，扣繳義務人應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，違反之者，應依同法第114條第1款規定限期責令補繳及科處罰鍰，則該款所定扣繳義務人之違章行為係指「扣繳義務人於給付時，未於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清」之不作為情形，即其違章行為係於應作為之期限屆滿而不作為時始成立。就本件而言，被上訴人84年度應扣繳之租金稅額係於該年12月26日一次向國庫繳納，其所負責之雪梨汽車旅館如係於84年12月始給付系爭租金，則就短扣部分，被上訴人應扣取稅款並向國庫繳納之期限為85年1月10日，被上訴人就該短扣部分未於期限內扣繳，應自法定扣繳期限屆滿之翌日起，其違章行為始成立，即其裁罰期間應自85年1月11日始能起算。原判決認本件核課期間（應為裁罰期間）應自84年12月26日被上訴人繳納國庫之日起算，惟當時被上訴人短扣部分之違章行為尚未成立，無從據以起算裁罰期間。上訴意旨雖主張被上訴人於84年12月26日向國庫繳納扣繳稅款並於85年1月29日彙報稽徵機關查核，稽徵機關乃依扣繳義務人申報資料掌握稅源並查核課稅，應以被上訴人向主管稽徵機關申報日即85年1月29日為裁罰期間起算日云云，惟查本件被上訴人應扣繳作為之期限屆滿日為85年1月10日，業如前述，且其於85年1月29日所申報者，係依所得稅法第92條第1項「扣繳義務人‧‧‧並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核」之規定，將其84年度給付各項所得資料向該管稽徵機關申報，有84年度各類所得資料申報書附原審卷可稽（見原審卷第196頁），與該條項前段「應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清」之行為，係屬不同之作為義務，所得稅法第114條第1款、第2款並分別有處罰之規定，上訴人主張應以85年1月29日為裁罰期間起算日，尚無足採。惟原判決認應以84年1月29日為裁罰期間起算日，依前開說明，有判決不適用法規之違誤，自應予廢棄。又被上訴人給付84年度租金，究係按月給付？或多久給付一次？抑或一年給付一次？此攸關被上訴人違反扣繳義務其裁罰期間應否分別起算及有無逾裁罰期間之問題，應由原審調查認定。爰將原判決廢棄，並發回原法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 阮 桂 芬