最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00975號上 訴 人 聯廣股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌
周黎芳被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月4日臺北高等行政法院92年度訴字第4694號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣（下同）169,243,640元，帳列預付投資款300,000,000元（下稱系爭股款），該款項係於85年8月投資緯來企業股份有限公司（下稱緯來公司）增資案，因該增資案涉及公開發行導致期間延宕，遲未正式辦理登記完成，至89年7月緯來公司修正發行條件，始經完成增資作業，上訴人自原增資案（85年）不成至89年6月增資案通過期間，對於系爭股款應收而未收，無異貸款供他人運用未收取利息，被上訴人爰依台灣銀行之基本放款利率7.25％，設算利息收入21,750,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於緯來公司之股東會通過增資案之後已繳納系爭股款，依據最高法院57年台上字第1374號判例及經濟部92年4月4日經商字第0920265310號解釋函（下稱經濟部92年函釋）之意旨，上訴人已取得股東之權利，則系爭股款不應被認定為借款而設算利息收入：⒈就公司資本維持制之觀點而言，當認股人完成出資義務之時，此時公司已有實際資本進帳，對於債權人無生危害之虞，是公司法學者咸認為，股東權之生效時點，係當認股人完成出資義務之時，至於發行新股變更登記，乃係基於便利股份轉讓流通之規定，依據公司法第12條規定，應辦理登記之事項僅屬對抗要件，尚非為發行新股之生效要件。此有最高法院57年台上字第1374號判例所載之意旨：「公司增資之新股認受行為，並不以經增資登記為生效要件，認股行為一經成立，認股人即取得公司股東之資格，依公司法之規定，一面就其所認股份對公司負出資責任，一面得享受股東之權利。」及經濟部92年函釋：「發行新股而使認股人與公司發生股東關係之效力，應於認股人繳足股款時發生，既已發生股東關係之效力，當應將認股人之姓名或名稱、住所或居所記載於股東名簿。」規定可稽。⒉緯來公司85年6月3日所召開股東臨時會通過4億元現金增資案，豈料該公司於募集增資款後始發現，其增資後資本額將逾2億元，依修正前公司法第156條之規定，其股票即須公開發行，惟當時緯來公司因連年虧損且資產不足抵償負債，礙於同法第270條之規定並不得辦理公開發行，乃造成緯來公司未能於85年度合法完成變更登記之窘境。
是被上訴人僅因緯來公司未於86年度辦理變更登記，即否定上訴人於該年度已為該公司股東之事實，進而推論系爭股款非投資而屬借貸，據而強加設算利息，實已違背前開最高法院判例及經濟部92年釋函之意旨。㈡本件緯來公司之增資事件，本質上係為一次增資案，而僅係透過兩次董事會決議過程以執行完畢（指完成增資登記），故應屬同一行為，此由上訴人於第一次決議及第二次決議時，均取得緯來企業相同之股權比例一事，即可得證：⒈查緯來公司嗣曾於89年6月26日之股東常會第三案決議修正補辦增資之發行條件，以完成增資登記，修正之原因，係為使依第一次增資決議繳納股款之股東其應有之持股比例，同於第二次增資決議後各股東實際之持股比例，足見上訴人依第一次增資決議所繳納之系爭股款，確為投資行為，而與借貸行為無涉；亦即，上訴人投入系爭股款於85年度緯來公司增資案後，持有該公司股份比例為19.96％，當緯來公司嗣於89年度補辦增資發行時，上訴人以系爭股款金額依據該次發行條件計算，可認購3,750,000股，同樣占所有股東持股之19.96％。是上訴人於緯來公司本次增資案之前後，不僅認股金額並無變更，且持股比率完全相同，故上訴人並未因該增資案延宕至89年度補辦，而使實質持股狀況與85年度發行時有差異。⒉再就增資案所定之有關加計利息返還一事觀之，按公司法第276條規定，同一增資行為，投資款返還時有關利息之計算，係起於繳納日，終於返還前。對照緯來公司89年6月26日股東常會議事錄決議：「原已繳增資款之股東若放棄此次增資修正溢價80元發行，則原已繳交之增資股款，將依法定利率加計利息全部退還原增資股東」。本件關於系爭股款返還加計利息之起算，始於85年度股東會決議投入股款之時，終至89年度確定放棄增資之日，可見，本件增資行為，確屬時間上延續之單一事件，則系爭股款顯非上訴人貸款予緯來公司，其理甚明。㈢被上訴人所援引之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定，顯然違背租稅法律主義及實質課稅原則，且逾越母法授權範圍而增加法所無之限制，不得作為課予人民納稅義務之依據：⒈查核準則36之1條之授權依據雖為所得稅法，惟該法第24條即明訂：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，則核諸司法院歷來解釋所揭意旨，營利事業所得之計算應採「有所得始應課稅」之原則，此為人民之基本權利，若欲加諸限制則應有明確之法律依據始得為之。⒉然查核準則第36條之1竟逾越上開母法核實課稅之立法意旨，擅自增加「設算利息」之課稅項目，使營利事業在無實際利息所得情形下，仍然必須設算利息收入，影響人民財產權甚鉅，此項規定絕非屬所謂「主管機關依法律概括授權所發布關於細節性、技術性之次要事項者之命令」，其未經授權而增加法律所無之租稅項目，又與母法之立法目的相悖，非但有違租稅法定主義及實質課稅原則，更與法律保留原則之內容不符，依法自不得作為行政處分之法令依據。為此，請將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：㈠查緯來公司85年增資案，明知增資當時連年虧損資產不足以抵償債務，必需取得主管機關同意始能免予公開發行，完成增資手續，惟並無相關文件足資證明其曾積極向證期會申請，顯見其係以增資之名行借款之實，且系爭預付投資款與89年增資案，二者增資發行條件不同，應屬個別事件，85年增資案未完成，緯來公司即應返還增資款予投資一方，未立即返還，遲至89年6月增資案通過，直接轉作89年增資案之增資款，上訴人自原增資案不成至89年6月增資案通過期間，對於系爭股款應收而未收，無異貸款供他人運用未收取利息，是被上訴人依規定設算利息收入21,750,000元，並無不合，原核定應予維持。㈡查核準則迄92年1月15日公布修正所得稅法第80條前，雖無相關法令明文規定授權行政機關訂定，然財政部基於財稅主管機關之職權，為期課稅公平及處理一致起見，依據稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令概括規定，暨工商團體及會計師公會之建議，乃訂定該準則，自50年開始公佈實施。所得稅法第24條第1項規定「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法及施行細則對於查帳有關內容無法加以瑣細規定，為使徵納雙方對營利事業所得稅結算申報及核定所得額有所準繩，查核準則具有必要性。又查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，即在執行前揭稅捐稽徵法等法律之規定而訂定，未逾稅捐稽徵法等相關之規定，亦未加重人民負擔，與憲法並無牴觸，並經司法院釋字第247號及第438號解釋在案。上訴人主張本件援引依據查核準則第36條之1，違背租稅法律主義與法律保留主義，不得作為課予人民納稅義務之法令依據，顯有未洽等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第36條之1所明定。㈡經查，被上訴人審查以緯來公司84年至86年度均屬虧損狀態，明知不符行為時公司法第270條規定，仍辦理增資並預收股款，又即使依前揭法條第1項第1款但書規定，有健全之營業計畫確能改善營利能力者，不在此限，但上訴人卻未能提示向證期會申請核准之相關文件，顯見其係以增資之名行借款之實，原增資案與89年度增資案應分屬不同案件，即89年6月26日緯來公司召開股東常會之前，89年之增資案並未確定，應免預繳股款，原增資案未完成，自應返還增資款予投資者，惟緯來公司未立即返還，遲至89年6月增資案通過，直接轉作89年增資案之增資款，上訴人自85年增資案不成立至89年6月增資案通過期間，對於系爭股款應收回而未收回，無異貸款供緯來公司運用未收取利息，俟89年增資時，上訴人再以該應收回而未收回之債權繳交增資款，又依緯來公司89年6月26日股東常會議事錄決議：「原已繳增資款之股東若放棄此次增資修正溢價80元發行，則原已繳交之增資股款，將依法定利率加計利息全數退還原增認股東。」足證原已繳交之系爭股款，已具債權性質，從而被上訴人核實依88年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率7.25％，設算利息收入21,750,000元，揆諸首揭規定，自無不合。㈢至於上訴人訴稱緯來公司85年起所收股款至89年完成之增資案，係延續之單一事件增資案，系爭股款並非上訴人貸款予緯來公司云云。經查，緯來公司85年增資案係以溢價30元發行，89年增資案則以80元溢價發行，二者增資發行條件不同，非屬同一增資案，上訴人所訴，洵不足採。㈣又本件核算時查核準則係職權命令，僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，依司法院釋字第247號及第438號解釋，與憲法尚無牴觸，被上訴人援引查核準則第36條之1規定設算利息課稅，核與租稅法定、法律保留等原則，尚難認有違背，上訴人主張被上訴人不得援引查核準則第36條之1規定作為課稅依據，亦無可採等由，駁回上訴人等於原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠上訴人於原審主張緯來公司之增資案係洽「特定人」認購而屬公司法第268條第1項除外規定之「不公開發行」案件，此有緯來公司85年度董事會議事錄記載「未認足者由董事會洽特定人於85年9月30日認足」等語可稽，依經濟部87年12月11日商第00000000號函之規定，自無需受公司法第270條之拘束，且依據經濟部90年3月16日商第000000000 0號函規定，不公開發行案件只要經董事會特別決議、認股人應募，即生效力。詎原審一方面未究明事實及公司法相關規定，竟採信被上訴人說詞，以85年增資案不符公司法第270條規定為由，認緯來公司係借增資名義行借款之實，進而認應依查核準則第36條之1設算利息收入，另一方面竟未對此項上訴人所提重要攻擊防禦方法以及不採之心證理由，記明於判決，實有錯誤適用法令與理由不備之情。㈡上訴人業於原審主張依學說及司法實務見解，認股人繳足股款即取得股東權，至辦理增資登記與否，僅生對抗第三人效力。原審認緯來公司未完成登記即為增資「不成立」，實與上訴人於原審所提最高法院57年台上字第1374號判例、經濟部92年函釋、經濟部82年12月2日商第37781號、經濟部92年8月1日經商字第9202161130號函，以及司法院79年10月5日秘台廳㈠字第02130號函之見解，有所悖逆，且依據何在，未見論明，自有不適用法規及不備理由之違誤。按股東權一經成立，即屬有效，除非公司清算，否則無負返還繳款之義務，此乃公司法基本法理。原審未慮及此，認上訴人未向緯來公司請求返還系爭股款，即屬借款予其使用，實有不適用法規或適用不當之錯誤。㈢退萬步言，或謂依公司法第276條（上訴理由狀第10頁誤載為第267條）規定「公司發行新股超過股款繳納期限而仍有已認購而撤回或未繳股款者，其已認購而繳款之股東……『得』撤回認股」，股東非全然不許請求返還股款。惟該法條係以「得」而非「應」之規定觀之，益証股東權既告成立，以不許撤銷為原則，縱有例外，亦需視股東之自由意願而令其有選擇餘地，法律並無由以強制方式剝奪已認購股東之股東權。本件上訴人於評估緯來公司具有獲利前景下，實無由放棄股東權，是於法於情均「無須」向緯來公司收回系爭股款。原審謂「上訴人……對於系爭股款應收回而未收回，無異貸款供緯來公司運用未收取利息」云云，等於無端「強迫」上訴人必須且僅能撤回認股，其解釋嚴重悖離公司法資本維持制之基本法理，亦屬違誤。又實質上，緯來公司85年增資案已告完成，是有無89年增資案，應與本案無涉。亦即，本件只有一次即85年增資案存在，89年增資案名義上為增資，但實質應為「減資案」（緯來公司於89年有先減資再增資）及「辦理登記」程序，89年係借由發行溢價金額之提高，使上訴人取得股數減少，適與上訴人若於85年度完成登記再參與減資之效果一般。
詎原審先將兩案均解釋為「增」資案且為不同之增資案，再以89年增資案為有效，而否定85年增資案，乃錯誤認知，違反經驗法則，為此請將原判決廢棄改判。
五、本院按：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，即在執行稅捐稽徵法、所得稅法等法律之規定而訂定，其中第36條之1規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」乃為執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為設算利息之技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，亦未加重人民負擔，與法律保留原則無違，被上訴人自得適用。㈡經查，本件緯來公司於85年6月3日上午召開股東臨時會通過4億元增資案，並就一次或分次發行及是否採溢價發行，授權董事會執行，該公司董事會並於同日下午召開會議，討論上開增資事項，並決議發行新股每股面額10元，發行4千萬股，採每股30元溢價發行，一次全額發行，並保留百分之10計4百萬股由員工認購，原股東及員工未認足者由董事會洽特定人認足，此有股東臨時會議事錄及董事會議事錄影本各乙份附於原審卷為憑，足見緯來公司該次增資案並非由原有股東及員工全部認足，或由特定人協議認購情形，不符合公司法第268條第1項「不公開發行」之除外規定，依法即應公開發行，上訴人主張緯來公司該次增資案符合公司法第268條第1項之除外規定，不受公司法第270條規定之拘束云云，不足採信。又上訴人於原審對於緯來公司因連年虧損且資產不足抵償負債等情，並不爭執，則依公司法第270條規定，不得公開發行新股，上訴人又未能提出緯來公司向證券管理機關申請核准發行新股之相關文件以資證明，顯然緯來公司85年增資案未完成，自無最高法院57年台上字第1374號判例之適用。
㈢上訴人於緯來公司85年度增資案未完成後，對於系爭股款應收而未收，無異貸款供他人運用未收取利息，從而，被上訴人依台灣銀行之基本放款利率7.25％，設算利息收入21,750,000元，尚無違誤。原判決予以維持，亦無不合，雖原審對上訴人之主張有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，上訴人指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 王 福 瀛