最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00098號上 訴 人 日進技研股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國93年6月16日臺中高等行政法院93年度訴字第30號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）九十年三至五月及六月間為客戶打造車身，除開立打造車身之統一發票外，另加裝於車身之固定設備亦分別開立統一發票，惟未依總出廠價格計算完稅價格，而短報完稅價格，經被上訴人查獲，分別補徵貨物稅新台幣（下同）五一一、七四四元（九十年三至五月間短報完稅價格三、四一一、六三一．二元部分，此部分補徵稅額亦為漏報稅額）及一○八、一三三元（九十年六月間短報完稅價格六七六、五○八元部分，扣除免罰部分後此部分漏報稅額為一○一、四七五元），並按漏報稅額（補徵稅額）依序各處五倍罰鍰二、五五八、七○○元及五○七、三○○元（均計至百元止）。上訴人不服，分別申經復查結果，均未獲變更，提起訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院合併判決。
二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人已於九十一年一月七日完成解散登記，同年六月三十日經財政部臺北市國稅局清算核定。上訴人除經營車體製造外，並有自動化物流倉儲設備製造等相關業務，客戶大多以物流宅配運輸業為主，其委製之車體均已依法繳納貨物稅，因物流運輸業均需配合運輸用物料鐵架，上訴人亦為物流設備製造商，因此客戶向上訴人另訂製鐵架及物流設備等相關產品或購買備用材料，上訴人亦開立統一發票繳納營業稅，並無分張開立發票漏稅情事。被上訴人函詢上訴人客戶之財務部門，因客戶之財務部門與車輛使用單位並不相關，其將上訴人開立給客戶之發票加總金額提供被上訴人並不正確，而被上訴人將上訴人開給客戶之統一發票加總核定貨物稅，並認定上訴人有漏稅情事，與事實不符。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：㈠關於本稅部分：本件上訴人為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於九十年三至五月分別為五崧捷運股份有限公司、華信交通股份有限公司、台灣宅配通股份有限公司及裕崇企業股份有限公司（下稱五崧公司、華信公司、台灣宅配通公司、裕崇公司）等打造車身共八十八部，另於同年六月間為冠捷航空貨運承攬股份有限公司、台灣宅配通公司及逞興實業股份有限公司等打造車身，經就上訴人提示之銷售統一發票、進貨憑證、貨物稅完稅照、記帳傳票等相關帳證及買受公司之回復函－案件說明書等資料查得，其於前開期間受客戶之委託，打造車身並加裝固定設備於車上，價格均超過七千元，惟上訴人以廂式貨車車身打造、鐵製材料、鋁製材料等品名分別開立統一發票，僅將「廂式貨車車身打造」之統一發票申報貨物稅，合計分別短報完稅價格三、
四一一、六三一．二元及六七六、五○八元，原核定補徵貨物稅五一一、七四四元及一○八、一三三元，並無不合。㈡關於罰鍰部分：上訴人九十年三至五月及六月間產製應稅貨物出廠時，將同筆應稅貨物金額分別開立統一發票，短報完稅價格，惟其中六月間之二筆銷售對象應補稅額－吳志城之
四、五九七元及永昌衣架行之二、○六一元部分，因係申報完稅價格低於財政部訂定之通常價格，經依通常價格核定其完稅價格，依規定免罰外，其餘因違章事證明確，原核定按補徵稅額各處五倍罰鍰二、五五八、七○○元及五○七、三○○元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠按公司於清算完結將表冊提請股東會承認後，向法院聲報備查，僅為備案性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，是上訴人雖提出台灣台北地方法院民事庭函件，以示其公司業已清算完結，並向該法院聲報准予備查，尚難認其法人人格業已消滅，上訴人就未繳清之稅捐仍有繳納之義務。又上訴人雖依所得稅法規定辦理註銷營利事業登記，惟上訴人係產製應課徵貨物稅之廠商，並依貨物稅稽徵規則第十條規定辦理之貨物稅廠商登記，又依同規則第十三條規定，產製廠商歇業向主管稽徵機關辦理註銷登記，有未經完稅貨物，仍應繳清稅款，如有違章案件，應俟結案，方准註銷登記。是上訴人雖未欠營利事業所得稅，而依所得稅法規定辦理註銷營利事業登記，惟不影響本件關於上訴人所產製貨品應補繳貨物稅義務及應課處之罰鍰。另上訴人雖向被上訴人所屬彰化分局申請於九十年八月一日起至九十一年七月三十一日止暫停產製應稅貨物，該分局以九十年十月十九日中區國稅彰縣資字第○九○○○三一○五○號函復上訴人准予備查，惟該函另說明上訴人停工期間如尚有未稅存貨，仍應依貨物稅條例第廿三條規定，檢附各項書表，按期申報當月份出廠貨物暨應納稅額。而本件係關於上訴人於九十年三至五月及六月間所產製貨物應否課徵貨物稅之爭執，上訴人自不得以被上訴人所屬彰化分局上開函件為本件免徵貨物稅之依據。㈡上訴人係從事受經營物流業者客戶之委託，打造車身並加裝固定設備於車上之業務，為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於九十年三至五月分別為五崧公司、華信公司、台灣宅配通公司、裕崇公司等打造車身共八十八部，另於同年六月間為冠捷航空貨運承攬股份有限公司、台灣宅配通公司及逞興實業股份有限公司等打造車身共三部，又以鐵製及鋁製材料加裝固定設備於車上，而上訴人雖有以廂式貨車車身打造、鐵製材料、鋁製材料等品名分別開立統一發票，惟僅將「廂式貨車車身打造」之統一發票申報貨物稅，又於九十年三至五月間為五崧公司、華信公司、台灣宅配通公司、裕崇公司等打造車身，亦有漏報出廠價之情形，有原處分卷附之上訴人銷售統一發票、進貨憑證、貨物稅完稅照、記帳傳票等相關帳證可佐。再上訴人於為上開客戶委託打造車身外，另以鐵製及鋁製材料加裝固定設備於車上，亦經被上訴人向上訴人之客戶函查該等材料安裝情形，經該客戶回函均稱固定裝置於車身之上，有說明書在卷可稽，又依各發票金額，本件上訴人為客戶加裝固定設備於車上之價格均超過七千元，依財政部上開函釋意旨，上訴人自應按貨物出廠總價繳納貨物稅。至上訴人稱被上訴人函詢上訴人客戶之財務部門，財務部門與車輛使用單位並不相關，其將上訴人開立給客戶之發票加總金額提供被上訴人並不正確，被上訴人不得將上訴人開給客戶之統一發票加總核定貨物稅並認定有漏稅情事乙節。惟按同一公司依業務部門車輛使用單位所需向上訴人訂製貨品，其財務部門對於所購物品之功能、規格、品名、數量及金額等資料記載，如無特別情事，衡情應與業務部門一致，以維公司正常控管功能，是被上訴人依上訴人客戶公司財政部門之回函說明書及統一發票等資料，而認定本件上訴人所產製之貨品，自屬有據。上訴人雖提出其所打造車身之車輛配備明細表、照片及統一發票等資料為證，惟統一發票僅記載鐵製及鋁製材料，又無數量及單價，均無法與車輛配備明細表所載項目及照片所示之活動推車核對，自不得認為上訴人所銷售之鐵製及鋁製材料即為該車輛配備明細表所載物品或活動推車，是此部分難為上訴人有利之證明。
五、本件上訴意旨略謂：㈠上訴人所進行者為合法清算程序，並經核發未欠稅之證明書，法人格自消滅無疑。縱上訴人其後於九十三年三月十六日經臺灣台北地方法院准予清算備查在案，仍無礙於九十一年六月三十日前已生法人格消滅之效力。而被上訴人方於九十一年八月、九月以上訴人為行政處分之客體為行政處分，姑不論該處分內容是否應為撤銷，惟彼時上訴人法人格既已消滅，被上訴人所為之處分既不具行政處分合法之客體，其處分應屬無效。為此，原判決既未詳查被上訴人做成行政處分之時點，上訴人人格已消滅之情，其判決當屬違背法令。㈡上訴人已於原審再三陳述，敘明上訴人關涉本案發票開立情事，乃係因向上訴人訂製車體製造之物流宅配運輸業者，就其委託製造之車身主體，上訴人均依法繳納貨物稅，並完成領牌作業，然因上開物流宅配運輸業者，多向上訴人物流部門另訂製鐵製或鋁製物料架及滾輪輸送等物流設備物品，就此部分上訴人乃依法開立相關產品發票繳交營業稅，並無何故意違反貨物稅條例相關規定之情，顯見上訴人絕無意觸犯相關法條。然原判決對於上訴人主觀上有何故意或過失之責任條件均未慮及，遑論審酌，誠有違司法院釋字第二七五號解釋之意旨。㈢上訴人既於原審提出「因被告函詢原告客戶之財務部門，財務部門與車輛使用單住並不相關，其將原告開立給客戶之發票加總金額提供被告並不正確，被告不得將原告開給客戶之統一發票加總核定貨物稅並認定有漏稅情事乙節」主張，並提出打造車身之車輛配備明細表、照片及統一發票等資料為證，惟原審未見調查與闡明，僅於判決書理由欄交代「惟統一發票僅記載鐵製及鋁製材料，又無數量及單價，均無法與車輛配備明細表所載項目及照片所示之活動推車核對」，為「自不得認為原告所銷售之鐵製及鋁製材料即為該車輛配備明細表所載物品或活動推車，是此部分難為原告有利之證明」之認定，卻未按法條規定「其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之」就其認上訴人舉證不足之心證，向上訴人闡明之，採證認事之判決基礎未對上訴人之主張有何調查，當已違反行政訴訟法第一百二十五條第一、三項及第一百三十三條規定，於訴訟程序上有重大瑕疵。㈣司法院釋字第二七五號解釋既謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，是於行政訴訟程序進行中，法院本應予受處分人為相當舉證證明之機會，甚應以職權調查證據，明究上訴人開立發票作業流程、與客戶交易習慣與實情、向來申報貨物稅與營業稅方式等等有無任何故意或過失、具備行政罰之責任要件可言，然其未為之，於法當有未合，影響上訴人權益至鉅。請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院查:㈠解散之公司於清算完結將表冊提請股東會承認後，依公司法
第九十三條第一項、第三百三十一條第四項規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。次按公司法第八十四條第一項規定，清算人之職務為了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產。公司法第三百二十七條更規定，股份有限公司之清算人於就任後，應即以三次以上之公告，催告債權人於三個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內，但為清算人所明知者，不在此限；其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。本件上訴人雖提出台灣台北地方法院民事庭函件，以示其公司業已清算完結，並向該法院聲報准予備查，惟查上訴人於九十一年一月二日向台北市政府申請解散登記後，迨九十三年二月四日（即於九十三年一月二十九日提起行政訴訟後六天）始向台灣台北地方法院聲報清算人，旋即於九十三年三月九日向同法院聲報清算終結，而依卷內資料顯示被上訴人早於九十一年八月一日及九十一年八月二十日分別做出系爭補稅及科罰之處分，上訴人亦分別於同年九月中旬及十月中旬收受系爭行政處分書，卻未見其清算人曾依法通知被上訴人申報系爭公法債權，亦未見其有清償系爭公法債務，尚難認其已踐行合法清算程序，揆諸前開說明，自難認其法人人格業已消滅，上訴人就未繳清之稅捐仍有繳納之義務。
㈡按「車輛類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動
車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之．．．（二）貨車、大客車及其他車輛，從價徵收百分之十五。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價格百分之十二。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝出廠價格÷（1﹢稅率﹢12％）。第一項規定推廣該項貨物所需之費用，產製廠商有左列情形之一者，於計算完稅價格時不得減除．．．二、受託代製應稅貨物者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰．．．八、短報或漏報出廠價格或完稅價格者。」、「產製廠商當月份出廠之應稅貨物，應於次月十五日以前，按出廠價格計算完稅價格，並依規定格式填具完稅價格計算表，向主管稽徵機關申報。」、「產製廠商打造車身．．．其申報之價格低於通常價格者，主管稽徵機關應查核其有關之成本及銷售資料核定之。產製廠商未能提示有關帳簿、憑證或經查不符，或價格顯著偏低而無正當理由者，應依通常價格核定其完稅價格。」分別為行為時貨物稅條例第十二條第一項第一款第二目、第十三條第一項至第三項第二款前段、第三十二條第八款（以上十三條及三十二條均為於八十六年五月七日修正前之規定，惟修正後之規定經行政院九十年十二月二十一日台九十財字第○七三六五八號令發布自九十一年一月一日起施行，本件仍應適用行為時即修正前之規定）及貨物稅稽徵規則第四十條第一項、第四十四條第一項所規定。次按「已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備自本（八十二）年十月一日起，其改（加）裝價格超過七千元以上者，應予補徵貨物稅。」、「打造車身工廠以附有完整駕駛室之汽車底盤打造車身者，其打造車身之通常價格按本部訂定『打造車身及拖車通常價格表』內列同種車身之通常價格七五折計算。」為財政部八十二年九月二十五日台財稅第000000000號函及八十二年五月十二日台財稅第000000000號函所明釋。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於為上開客戶委託打造車身外，另以鐵製及鋁製材料加裝固定設備於車上，亦經被上訴人向上訴人之客戶函查該等材料安裝情形，經該客戶回函均稱固定裝置於車身之上，有說明書在卷可稽，又依各發票金額，本件上訴人為客戶加裝固定設備於車上之價格均超過七千元，依財政部上開函釋意旨，上訴人自應按貨物出廠總價繳納貨物稅。至上訴人稱被上訴人函詢上訴人客戶之財務部門，財務部門與車輛使用單位並不相關，其將上訴人開立給客戶之發票加總金額提供被上訴人並不正確，被上訴人不得將上訴人開給客戶之統一發票加總核定貨物稅並認定有漏稅情事乙節。惟按同一公司依業務部門車輛使用單位所需向上訴人訂製貨品，其財務部門對於所購物品之功能、規格、品名、數量及金額等資料記載，如無特別情事，衡情應與業務部門一致，以維公司正常控管功能，是被上訴人依上訴人客戶公司財政部門之回函說明書及統一發票等資料，而認定本件上訴人所產製之貨品，自屬有據。上訴人雖提出其所打造車身之車輛配備明細表、照片及統一發票等資料為證，惟統一發票僅記載鐵製及鋁製材料，又無數量及單價，均無法與車輛配備明細表所載項目及照片所示之活動推車核對，自不得認為上訴人所銷售之鐵製及鋁製材料即為該車輛配備明細表所載物品或活動推車，是此部分難為上訴人有利之證明等語為由，將原訴願決定及原處分均予維持，判決駁回上訴人之訴，認事用法核無違誤，亦已詳細調查證據至事實明確可信之程度，並詳述其得心證之理由，核無上訴人所指未依職權調查及闡明之情事。且上訴人係從事受經營物流業者客戶之委託，打造車身並加裝固定設備於車上之業務，為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於九十年三至五月分別為五崧公司、華信公司、台灣宅配通公司、裕崇公司等打造車身共八十八部，另於同年六月間為冠捷航空貨運承攬股份有限公司、台灣宅配通公司及逞興實業股份有限公司等打造車身共三部，又以鐵製及鋁製材料加裝固定設備於車上，而上訴人雖有以廂式貨車車身打造、鐵製材料、鋁製材料等品名分別開立統一發票，惟僅將「廂式貨車車身打造」之統一發票申報貨物稅，有原處分卷附之上訴人銷售統一發票、進貨憑證、貨物稅完稅照、記帳傳票等相關帳證可稽。其違反完整申報義務，致漏報出廠價格之事實，甚為明顯，對於造成漏報貨物稅之結果，又非不能注意防範，自難認無過失可言，被上訴人分別按兩次補徵稅額（其中一次扣除免罰部分）各處五倍罰鍰，於法並無不合。
㈢綜上所述，原審認事用法並無違背法令，上訴論旨，仍執前
詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 楊 惠 欽法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 20 日
書記官 彭 秀 玲