最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00983號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 楊献章
丙○○被 上訴 人 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年1月31日臺中高等行政法院93年度訴字第469號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴主張：上訴人於民國85年7月20日以買賣取得坐落臺灣省臺中市○○區○○段○○○○號農業用地，並申經被上訴人准依行為時土地稅法（下稱土地稅法）第39條之2第1項規定免徵土地增值稅及完成移轉登記在案。嗣經被上訴人於85年10月24日派員會同農林、地政機關人員勘查，發現該地種植果樹枯死、填土整地中、填級配，未作農業用地使用，且其未經許可私設擋土牆及排水溝，認並未繼續作農業使用，乃依同法第55條之2規定處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）28,269,400元（計至百元）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，均遭駁回而告確定，其罰鍰亦經移送執行在案。上訴人就改制前本院所為判決提起再審，並就本院駁回再審之判決更行提起再審，亦經本院裁定駁回。上訴人復於92年2月17日就同一已確定事件申請復查，經被上訴人以程序不合予以駁回。嗣93年12月間被上訴人就上訴人違反土地稅法所裁處並已確定之罰鍰，獲法務部行政執行署臺中行政執行處為債權分配12,445,245元在案，上訴人乃於同年月24日向被上訴人陳情，請求退還已繳納之土地增值稅罰鍰並加計利息。案經被上訴人及其黎明分處於93年2月13日及1月2日分別以中市稅法字第0000000000函及中市稅黎分一字第0920015703號函否准，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以判決駁回，惟（一）稅捐稽徵法第28條所定納稅義務人得自繳納稅捐之日起5年內，提出具體證明，申請退還溢繳之稅款。其立法意旨顯應及於已確定之案件，然原判決以本件裁罰處分既經行政爭訟而告確定，即無錯誤之情事云云，有違上述規定之立法意旨，對上訴人依法請求救濟之權益造成損害。（二）依財政部82年1月9日台財稅字第810552131號及81年6月23日台財稅字第811669148號函釋意旨，本件所涉農業用地移轉現值超過20,000,000元，被上訴人應於核准免徵土地增值稅後，追查購買農地者之資金來源，如經查明係第三者利用農民名義購買，被上訴人即應追補出售農地者原免徵之土地增值稅，並免除對買受人依土地稅法第55條之2之處罰。故上揭函釋之執行係屬應否免除對上訴人處罰之要件，並非構成處罰上訴人之要件，原判決對此顯有所曲解，且忽視上揭財政部之函釋對本件之效力，造成上訴人無可回復之損害，已足以影響判決結果。為此，訴請廢棄原判決，另為准如上訴人於原審聲明之判決等語。
二、被上訴人為上訴答辯則以：（一）按對於高等行政法院之判決提起上訴，依行政訴訟法第242條規定，必須以其判決違背法令為理由，故上訴人以原判決具同法第243條違背法令之情事而提起上訴，其上訴書狀應揭示合於該條款之事實，然觀其上訴意旨，顯未依此項方法表明，故難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴應為不合法。（二）本件裁罰處分經改制前本院88年度判字第4088號判決確定，上訴人復就同一事件申請復查，經被上訴人以程序不合駁回，上訴人未提起訴願而告確定，依改制前本院45年判字第60號判例意旨，當事人對於同一事項，不得再行爭執，故上訴人應受該等判決所生既判力之拘束。從而本件既無稅捐稽徵法第28條之適用，上訴人自無從再主張該裁罰處分有適用法令錯誤之情事。（三）依土地稅法第49條關於申報移轉現值之規定，被上訴人僅有受理申報之責，並無就權利人與義務人之身分是否屬實為核認之權，故行為人若具備土地稅法第55條之2規定之要件，即足以對之處罰，至財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋，僅係行政作業上之要求規定，並非處罰之構成要件；況被上訴人已依財政部編訂之臺灣省國稅與地方稅稽徵業務聯繫作業手冊第2章第1節陸、作業說明（9）土地移轉資料之規定，將查得之支付價款資料通報國稅稽徵機關運用，故被上訴人依財政部83年10月26日台財稅字第830527648號函釋，對上訴人科處罰鍰，並無違誤。（四）縱認土地稅法第55條之2之受處罰者，係指實際之買受人，惟依土地法第43條，土地登記具有絕對之效力，上訴人既於行為時經登記為系爭土地之所有權人，即應受罰，若對所有權有所爭執，應另循民事訴訟程序解決，與本件無涉；且若如上訴人所稱其非土地所有權人，則上訴人即無訴訟權能提起本件訴訟甚明等詞置辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依最高行政法院45年判字第60號判例意旨，經行政爭訟在實體上所為判決，當然發生形式上及實質上之確定力，有拘束當事人雙方之效力，上訴人對此部分，即不得再行爭執。是本件裁罰處分，既經行政救濟程序而告確定，被上訴人依稅捐稽徵法第39條規定移送行政執行機關執行，於法並無違誤，亦無上訴人所稱適用法令錯誤或計算錯誤之情事可言。（二）上訴人雖主張系爭土地係訴外人林敏榮利用上訴人之名義購得云云，惟上訴人於歷次行政爭訟過程中，從未主張其非系爭土地之買受人，此有本院88年度判字第4088號判決、90年度判字第1655號判決及92年度裁字第7號裁定附卷可稽。另依卷附不動產買賣契約書，其上除有上訴人與出賣人陳萬見簽名蓋章外，上訴人亦於簽約當日支付訂金予陳萬見，復於被上訴人85年7月20日收件後，同年7月30日再自臺中市第七信用合作社港路分社活期儲蓄存款帳戶轉付3,000,000元至陳萬見同信用合作社國光分社活期存款帳戶內，此有上訴人及陳萬見存摺影本可稽，亦與前述契約書第一期款約定相符，足證上訴人確為此買賣之買受人。又縱認上訴人非實際出資之買受人，惟其既係受託登記之所有權人，在未終止信託關係之前，上訴人仍然為法律上取得所有權之人，自得依法使用、收益及處分。則上訴人既於行為時經登記為系爭土地之所有權人，即係土地稅法第55條之2所規定應受處罰之人，故其主張顯不足採。（三）上訴人主張被上訴人未遵照財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋意旨，調查土地買受人之資金來源乙節，查上訴人既為系爭土地之所有權人，是否應依土地稅法第55條之2之規定予以處罰，係以有無符合該條所規定之處罰要件而定，而非以被上訴人有無追查上訴人之資金來源為斷。前開函釋雖規定農地移轉現值達20,000,000元以上之案件，應追查購買農地者之資金來源，然究其性質僅係行政作業上加強查核之要求而已，仍非處罰法律規定之構成要件。從而本件上訴人既未遵法令規定，而將系爭土地變更為非農業用地使用，被上訴人依土地稅法第55條之2處以原免徵土地增值稅額2倍罰鍰計28,269,400元，即屬有據，其否准上訴人退還已繳納之土地增值稅罰鍰並加計利息之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，作為其判決之論據。
四、本院按：行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。倘納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判。經查本件上訴人購買之農業用地，經被上訴人准依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。
嗣經被上訴人發現該地種植果樹枯死、填土整地中、填級配，未作農業用地使用，且其未經許可私設擋土牆及排水溝，認並未繼續作農業使用，乃依同法第55條之2規定處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰計28,269,400元。上訴人不服，遞經復查、訴願、再訴願、行政訴訟，均遭駁回而告確定，其罰鍰亦經移送執行在案。上訴人就本院所為判決提起再審，並就本院駁回再審之判決更行提起再審，亦經本院裁定駁回。此有本院88年度判字第4088號判決、90年度判字第1655號判決及92年度裁字第7號裁定附原處分卷可稽。而上訴人復依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，惟其提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分已屬原確定判決意旨範圍，上訴人自不得為相反主張而請求退稅，從而，原審判決以上訴人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，而駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍主張即便其主張退稅部分，業經判決認定原處分罰鍰無誤而駁回其訴確定，亦可依稅捐稽徵法第28條再予起訴主張，復就實體法律關係主張不該處罰上訴人云云，而指摘原判決違誤，求予廢棄，自難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 郭 育 玎