最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00996號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年1月5日臺北高等行政法院92年度訴字第04981號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人於民國（下同）82年11月17日以自有資金新臺幣（下同）2,080萬元無償為其配偶呂廖秀卿、子女呂孟如、呂學仁、呂靜淑、呂飾緣5人繳納泰鴻實業股份有限公司（以下簡稱泰鴻實業公司）現金增資股款，案經被上訴人於85年9月13日以北區國稅二第00000000號函調上訴人所得資料時查獲，被上訴人以其涉有行為時遺產及贈與稅法第5條第3款所規定之贈與，經以86年10月23日北區國稅二第00000000號函輔導上訴人補申報贈與稅，上訴人於86年10月30日提出聲明，主張因增資當時呂廖秀卿等5人均在國外，故上述資金先由上訴人無償支借，其中呂學仁所投資1,300萬元部分，已分別於86年9月10日、10月3日及10月14日分別各開立合作金庫支票連同其他欠款還清，其餘各人目前則尚未償還，有借據為憑。被上訴人以其所稱呂學仁償還借款係在查獲日之後，且呂廖秀卿等4人尚未償還，核認上訴人為呂廖秀卿等5人繳納投資泰鴻實業公司增資，應依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論課稅，核定贈與總額為2,080萬元，贈與淨額為2,035萬元，應納贈與稅額為605萬1,250元。上訴人不服，主張係屬借貸關係並非贈與，且現均已還清借款等語，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部91年8月9日台財訴字第0911354720號訴願決定略以，本件據被上訴人88年5月20日北區國稅法第00000000號函，認系爭贈與配偶呂廖秀卿280萬元部分，依87年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條規定，准予不計入贈與總額，是有重行審酌之必要，爰將原處分撤銷，由被上訴人另為處分。被上訴人依訴願撤銷意旨重核結果，追認不計入贈與總額280萬元，變更核定贈與總額為1,800萬元，贈與淨額為1,755萬元。上訴人仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張（一）被上訴人僅就上訴人代子女墊款繳納泰鴻實業公司現金增資部分認定為以自己之資金，無償為他人購置財產者課徵贈與稅。按遺產及贈與稅法規定之重點在「無償」之行為，但上訴人並非「無償」之行為，僅屬先行代墊，事後子女有能力時則分期償還，有契約書及還款之證明可證，被上訴人僅對上訴人不利部分課稅，對上訴人有利部分不予注意，即整件事情被上訴人未就完整之流程探討有失公平。（二）被上訴人以不符合稅捐稽徵法第48條之1規定，來否認還款，有違契約自由訂定之法則，本案上訴人提供契約訂定日期係在被上訴人認定財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒調查基準日之前。
被上訴人不否認借款，即表示既有借款即有契約存在，其日期應在調查基準日即85年9月13日以前，因此不應補徵贈與稅。（三）被上訴人又以原報告中已敘明上訴人之子呂學圖至被上訴人就泰鴻實業公司增資情形提供簡略說明部分，查被上訴人並未就本件案情請上訴人之子來敘明清楚，有誤導之嫌，當然上訴人之子承認該增資款由上訴人代墊，被上訴人未再繼續查證，僅依對上訴人不利之部分來補稅，未依職權就上訴人有利部分查證，同時本案之納稅義務人為上訴人，被上訴人不再查證上訴人對本案之各項證據，顯示被上訴人對查證不夠周延，再者上訴人之子到被上訴人接受詢問之前，契約早已訂定，被上訴人避而不再查證，顯已表明依部分不利上訴人之證據來課稅，已不合證據法則。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）本件上訴人出資為其配偶及子女繳納泰鴻實業公司現金增資股款，經被上訴人於辦理綜合所得稅個案調查時查得。上訴人於復查時主張代繳上述股款均屬借貸行為，並非贈與，惟依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，有關個案調查案件，以稽徵機關最先作為之日為調查基準日，本件經財稅資料中心電腦選案列為個案調查對象，經被上訴人於85年9月13日以北區國稅二第00000000號函展開調查，自應以85年9月13日為本件調查基準日（即查獲日）。查本件上訴人所主張代繳股款之各次價金之返還日期，均在被上訴人查獲日（85年9月13日）之後，足證迄查獲日為止，上訴人以自己之資金，無償為他人購置財產之事實甚明；依財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意旨，被上訴人機關依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，就上訴人以自己之資金，無償為他人繳納增資股款之行為，視同贈與課徵贈與稅，於法尚無不合。
（二）依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，已明定有關個案調查案件，係以稽徵機關最先查獲之日為調查基準日，被上訴人以85年9月13日北區國稅二第00000000號函展開調查，則85年9月13日應即為本案調查基準日。至上訴人所稱配偶及子女各次償還之日期，查均在調查基準日之後，其屬事後行為，顯係臨訟補據之作為；又查上訴人與受贈人間為配偶、父子及父女關係，乃屬至親，關係密切，且受贈人在本案亦屬利害關係人，在系爭贈與行為發生之後，自有足夠之時空以為事後彌縫補具之作，是上訴人提出其與受贈人間所立之合約書及被上訴人查獲基準日後之資金流程等，自難證明其具證據力，委不足採。（三）查被上訴人通知上訴人及上訴人之子呂學圖、及呂學仁3人至被上訴人說明投資該公司之資金來源及相關憑證，已於通知函敘明清楚，且上訴人所立之簡略說明係在自主情況所為。再按納稅義務人所述各項法律行為之事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，為貫徹公平合法之課稅目的，故納稅義務人有申報協力之義務，此為司法院大法官釋字第537號解釋有案，是上訴人主張被上訴人未就案情敘明清楚，顯係卸責之詞等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：上訴人起訴意旨雖稱：其係代墊上述股款，屬借貸行為，並非無償贈與，事後子女有能力時則已分期償還，有契約書及還款證明為證，以及本案上訴人提供契約訂定日期係在被上訴人認定財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒調查基準日之前，因此不應補徵贈與稅云云。惟查本件被上訴人以85年9月13日以北區國稅二第00000000號函展開調查，復於86年6月3日通知上訴人及上訴人之子呂學圖、及呂學仁3人至被上訴人機關說明投資該公司之資金來源及相關憑證，斯時距上訴人為其子女繳納泰鴻實業公司股款，已有3、4年之久，其子女未曾返還代繳股款分文，顯與借貸之常情不符。至上訴人所稱子女各次償還股款之日期，均在被上訴人著手調查上訴人漏稅之後，其屬事後彌縫之行為，至為灼然；所提出之契約書及還款證明，均屬私文書，既未經公證，自易臨訟補具，均難為上訴人有利之證明。是上訴人以自己之資金，無償為其子女繳納增資股款之事實，至為明確，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，視同贈與，被上訴人課徵贈與稅，於法並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）本件系爭資金往來之原因行為，應本於民法第474條第1項、第2項，第761條第1項前段、遺產及贈與稅法第5條第1款、第3款規定辦理，非如被上訴人所言，逕以物權移轉之履行行為，任憑己意推定原因行為之債權契約即屬贈與契約，原審僅因本件系爭資金有交付之事實，便以動產物權已移轉為由，倒推本件系爭資金往來之原因行為係贈與契約，拒不審酌上訴人所提借貸契約、還款證明等客觀事證，其判決有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違誤。（二）退步言，本件縱如被上訴人所言，因各借款人還款時間在調查基準日後，仍應認定為贈與，則本件亦應屬遺產及贈與稅法第5條第1款範疇，而非同條第3款，又本件上訴人雖將資金貸與呂學人等5人，惟系爭資金各借用人均已償還上訴人，且並無回流於上訴人帳戶情事，不符遺產及贈與稅法第5條第1款所定成立要件，被上訴人僅因上訴人對各借用人之消費借貸債權，各借用人較晚還款，即漠視借貸事實存在，誤用遺產及贈與稅法第5條第3款核課贈與稅，其處分適用法規顯有不當，原審就前揭各節未予糾正，其判決亦有行政訴訟法第243條第1項適用法規不當之違誤。（三）退萬步言，縱認本件原處分視同贈與之認定為合法，惟查本件被上訴人發函指示上訴人申報贈與稅之日係86年10月23日，在該日前上訴人對本件可能涉及贈與並無所悉，原審若以該日為調查基準日，則本件其中部分借款屬呂學仁向上訴人告貸部分，借用人已分別於被上訴人發函通知上訴人申報贈與稅前償還，依稅捐稽徵法第48條之1調查基準日之認定標準，實務見解多以稅捐機關正式發函予被調查人之日為準，是本件借用人呂學仁於調查基準日前償還部分借款1,300萬元，亦應自本件贈與總額中扣除，詎原審僅因被上訴人於85年9月13日以北區國稅二第00000000號函將本件列為調查對象，即以該日為調查基準日，逕認本件相關還款流程均為臨訟補據行為，明顯違反稅捐稽徵法第48條之1意旨，並與實務多數見解均以稅捐機關正式行文被調查人之日為準者明顯有悖，自亦有行政訴訟法第243條第1項適用法規不當之違誤等語。
五、本院查：（一）「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。．．．」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款及第24條第1項所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」復為財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋在案。（二）查本件係因上訴人財產價值減少約5千萬元，經財政部財稅資料中心選案列為個案調查對象，被上訴人遂於85年9月13日以北區國稅二第00000000號函展開調查，又被上訴人曾於86年6月3日以北區國稅審二字第86023532、86023535、86023536號函通知原告及原告之子呂學仁、呂學圖3人至被上訴人機關說明投資該公司之資金來源及相關憑證，而上訴人所稱其子女各次償還股款之日期分別為86年9月10日、10月3日、10月14日、87年2月10日、87年2月19日、87年2月23日，不但在被上訴人開始調查之後，而且在被上訴人函請上訴人及其子女至被上訴人處說明案情之後，且至86年6月3日為止，距上訴人為其子女繳納股款已有3、4年之久，其子女均未曾還款，顯與借貸常情不符，原審判決因而認上訴人所提出之契約書及還款証明，均屬事後彌縫之行為，且係私文書，既未經公証，自易臨訟補具，均難為借貸之証明等語，原審既已認定本件非屬借貸，則自無免除債務視同贈與之問題，原告主張本件縱認係贈與，亦係是否符合遺產及贈與稅法第5條第1款之問題，原判決誤用遺產及贈與稅法第5條第3款，自有判決不適用法規及適用不當之違法云云，自無足採。（三）上訴人主張本件應以被上訴人發函指示上訴人申報贈與稅之日即86年10月23日為調查基準日，蓋因在該日前上訴人對本件可能涉及贈與並無所悉，原審若以該日為調查基準日，則呂學仁部分之贈與即可扣除云云，惟依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，已明定有關個案調查案件，係以稽徵機關最先作為之日為調查基準日，並不以上訴人即被調查人知悉為必要，上訴人認應以被上訴人正式發文且為上訴人所知悉之日為調查基準日，顯有誤會。（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人有以自己之資金，無償為其子女繳納增資股款之事實，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，視同贈與，被上訴人予以課徵贈與稅，於法並無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無上訴人所指原判決不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第四庭審判長法 官 黃 璽 君
法 官 鄭 小 康法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 30 日
書記官 吳 玫 瑩