最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00998號上 訴 人 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○訴訟代理人 郭淵源上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年12月31日高雄高等行政法院93年度訴字第822號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件緣臺南市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），原為被上訴人配偶方德福所有，於75年辦理市地重劃，經臺南市政府核定土地重劃負擔費用，業經方德福繳納完畢。嗣方德福於87年10月20日將上開土地贈與予被上訴人，並於同日辦竣所有權移轉登記。又被上訴人於92年10月8日再將系爭土地訂約出售予第三人王美娥，並於同日向上訴人申報土地移轉現值，另檢附重劃費用證明書，申請自土地漲價總數額中扣除，案經上訴人核定系爭土地應繳納土地增值稅新台幣（下同）1,159,737元。被上訴人不服，申請復查，請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定減除土地重劃費用及減徵土地徵值稅，未獲變更，乃循序提起行政爭訟，經原審判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告（即上訴人）應依原告（即被上訴人）之申請，作成退還溢繳土地增值稅款之行政處分。」上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠查土地稅法第39條第4項之立法目的是要使重劃後之土地與非重劃後之一般土地，在課徵土地增值稅上有所區別，是政府為了要獎勵人民，用以補償其參加重劃曠日費時，及分擔之公共設施用地與重劃費等，所給予其減徵優惠之權利，且只限一次，並係針對重劃後土地為之，至非重劃之一般土地則無此權利。㈡依遺產及贈與稅法第20條之規定，配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額。另行為時土地稅法第28條之2規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」由此可知，配偶間屬於同一權利主體，其贈與應屬於「更名」性質。因本件系爭土地之漲價總數額的起算點，係以贈與前被上訴人配偶之前次移轉現值為計算基礎，故被上訴人本次移轉予第三人時，才算是真正不同權利主體間之第一次移轉（其公告現值與前次移轉現值之原地價始有更動）。㈢土地稅法第28條之2第1項但書與同法第39條第4項條文，前後呼應毫無牴觸，何況現行法律條文中，也無規定經重劃後之土地，在配偶間相互贈與後，即不得享有上述減徵優惠之權利。是以93年1月14日公布施行之土地稅法第28條之2，已增訂第2項明定配偶間相互贈與之重劃後土地，準用同法第39條第4項減徵之規定。則上訴人以財政部函示認為配偶間相互贈與之土地，縱然是特定之重劃後土地，於再移轉與第三人時，也不能享有上述減徵優惠之權利，有違行政程序法第8條及第9條規定，逾越法定裁量範圍，限縮人民權利。從而本件系爭土地應負擔之土地增值稅，應先將原已繳納之重劃費用自移轉現值中減扣，經計算出土地增值稅後，再按減徵40％計徵之。為此，請撤銷訴願決定及原處分；上訴人應作成退還溢繳土地增值稅款之處分等語。
上訴人則以：㈠按「本案經函准內政部86年12月2日台內地字第8610103號函，略以：『本案臺北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，視為原贈與人之第一次移轉，於受贈與人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第31條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第39條第4項規定減徵乙節，按現行法律對於前開臺北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依租稅法定主義之原則，以及所稱視為需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。』本部同意上開內政部見解。土地所有權人於申請適用土地稅法第28條之2規定，不課徵土地增值稅，如移轉土地係重劃後第一次移轉或有土地改良費用及增繳地價稅得扣抵時，請轉知所屬稽徵機關應加強宣導上開規定，促使納稅義務人審慎考慮，避免事後滋生爭議。」為財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋（財政部86年函釋）有案。㈡查關於配偶相互贈與之土地，依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，是否可「視為」原贈與人之第一次移轉，於受贈與人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用依土地稅法第31條規定減除；及如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，是否可依同法第39條第4項規定減徵一節，最高行政法院判決雖持與財政部不同之見解；且93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2雖亦增定第2項規定：「前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。……」惟查，稅捐法律規定應納稅捐之構成要件事實一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言。而本案被上訴人之買賣行為係在修法之前，自應依行為時之法令規定。最高行政法院判決亦屬個案性質，對本案並無拘束力。㈢又上訴人為期慎重，對於土地稅法第28條之2修正公布前，納稅義務人出售配偶贈與之土地，請求准依同法第31條規定扣除重劃費用及第39條第4項規定減徵土地增值稅，而提起行政救濟之未確定案件，有無該新公布修正條文之適用或應為如何之處置，亦於93年2月23日向財政部請示，經財政部93年3月20日台財稅字0000000000號函（財政部93年函）復仍請依財政部86年函釋規定辦理。是本件既屬尚未確定之案件，原處分按上開財政部86年函釋規定辦理，自無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：……土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40％。」分別為行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項所明定。㈡行為時土地稅法第28條之2規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵。另觀該條但書規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」業將夫妻相互贈與後之土地，於再移轉予第三人時，其計算土地增值稅之漲價總數額，以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原未課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間，延緩至移轉於第三人時，且此時課徵土地增值稅之納稅義務人，亦是以贈與後之土地所有權人為對象，而非依夫妻分別持有土地之時間分段計算土地增值稅，分別課徵，故該條就配偶相互贈與之土地，其立法本意應係規定「不課徵」土地增值稅，而非僅是「免徵」土地增值稅而已。㈢土地稅法第31條乃係關於計算土地增值稅基準之土地漲價總數額之規定，茲依該條第1項第2款規定，於土地所有權人為改良土地已支付之全部費用（包括重劃費用），於計算漲價總數額時，得自移轉現值中減除，然該款所稱之「土地所有權人」之範圍為何？是否僅限於當次移轉時登記之土地所有權人，不無探究之餘地。經查，該條款規定土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於計算土地漲價總數額時，得自移轉現值中減除，乃係因支付投資費用而使土地之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，自不應課徵增值稅，故應於計算漲價總數額時，將該費用減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府公共政策。而行為時土地稅法第28條之2規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間「延緩」，並未使政府因而減收土地增值稅，故夫妻相互贈與土地前，若原持有土地之一方因土地重劃而已支付土地重劃費用，則於日後再移轉予第三人時，此項因改良土地而支付之費用，得於計算漲價總數額中，將該費用減除之優惠效果，自應及於贈與前原土地所有權人所支付之改良費用，如此，上揭二條法條始不致產生相互牴觸之情形，且不違反該二法條之立法美意。況財政部曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第31條第1項第2款規定，自土地漲價總額中扣除（財政部74年11月9日台財稅第24655號函參照），足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第31條第1項第2款規定自漲價總額中扣除，依法並無不合。㈣再者，土地稅法第39條第4項規定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40％。」核其立法目的，無非係因土地所有權人參加重劃，由於要負擔重劃區之公共設施用地及重劃費用，且因政府進行重劃時間均相當長，為獎勵土地重劃，而予土地所有權人享有土地增值稅應減徵40％之優惠，以保障土地所有權人之權益。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日台財稅第000000000號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是配偶相互贈與時，既無庸申報土地移轉現值，自無減徵土地增值稅可言。故吾人如認配偶相互贈與土地後，則於受贈後再移轉之情形，如認為該次之移轉已非重劃後第一次移轉，而無土地稅法第39條第4項之適用，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵土地增值稅之優惠，顯不符上揭法條當初立法之目的甚明。蓋如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第39條第4項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅40％；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其前後應負擔之土地增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。故上開條項規定所稱「第一次移轉」，係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形而言，從而，依行為時土地稅法第28條之2規定配偶相互贈與之土地不課徵土地增值稅，既不生減徵土地增值稅之問題，其所為土地之移轉，自不包括在上開條項規定所稱「第一次移轉」之範圍。㈤至財政部86年函釋雖稱「如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第39條第4項規定減徵乙節，按現行法律對於前開臺北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。」等語，而認土地重劃後，將配偶贈與之土地再移轉（出售）予第三人，不得依土地稅法第39條第4項規定減徵40％，然該函釋業經最高行政法院91年度判字第1554號判決指其與土地稅法第39條第4項之立法意旨相違背，而不予適用。
況93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2業已明定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地……其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。……」核與最高行政法院上開判決之見解相符。準此，前揭財政部86年函釋意旨既與土地稅法第39條第4項之立法意旨有違，自得不予適用。從而，上訴人引據前揭財政部86年函釋否准被上訴人請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔總費用及按減徵土地增值稅40％核課土地增值稅之申請，依法不合，上訴人應依被上訴人之申請，作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，以期適法等由，為其論據。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：本件系爭土地買賣行為係在修法之前，依租稅法定及實體從舊原則，自無93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2規定之適用。是原判決稱上訴人核課系爭土地增值稅時，雖尚無上開土地稅法第28條之2第2項之增訂內容，然由土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之立法目的，亦可得到相同之結論云云，顯有不適用法規或適用法規不當之違法。惟按：土地稅法第39條第4項規定之立法理由係以：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之40，以保障土地所有權人之權益。」足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法無需異動，而無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形 ，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。因此，上開條項規定所稱「第一次移轉」，係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形而言，至於配偶相互贈與之土地，依行為時土地稅法第28條之2規定，既不課徵土地增值稅，自不生減徵土地增值稅問題，其相互間土地之移轉，自不包括在上開條項規定所稱「第一次移轉」之範圍，財政部86年函釋與土地稅法第39條第4項之立法意旨有違，應不予適用，被上訴人所有系爭土地係重劃後受贈自其配偶，為兩造所不爭，因此，上訴人核課系爭土地增值稅時，土地稅法第28條之2雖無受贈土地為經重劃之土地，準用同法第39條第4項減徵規定之明文，然參酌土地稅法第39條第4項之立法目的，本件移轉應有同法第39條第4項減徵規定之適用，原審斟酌上情，因而將訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷；上訴人應依被上訴人之申請，作成退還溢繳土地增值稅款之行政處分，經核並無不合，上訴論旨，執詞指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 5 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 小 康法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 5 日
書記官 王 福 瀛