最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00992號上 訴 人 乙○○
丙○○甲○○丁○○戊○○己○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年2月17日臺北高等行政法院92年度訴字第5427號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之父張庚新於民國（下同）79年11月6日死亡，被上訴人於查核遺產稅時，查得被繼承人張庚新生前於79年5月8日至79年11月1日止，於彰化銀行儲蓄部、第一銀行大同分行、華南銀行建成分行等帳戶，由上訴人己○○提領現金及被繼承人提款匯入被繼承人弟訴外人張進財、張添澄、張進發、子女上訴人己○○、乙○○、訴外人張永河等人帳戶，金額共計新台幣（下同）38,134,105元，涉有贈與情事，遂依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與額為38,134,105元；併同年度前次核定贈與額48,923,370元，核定贈與總額為87,057,475元，淨額為86,607,475元。經上訴人申請更正，並提示相關受款人匯款至贈與人帳戶內返還款項，及代領款項有明確支付用途之證明等資料供核，准予扣除29,385,904元，更正核定被繼承人對訴外人張進財贈與2,935,451元、對張添澄贈與2,307,750元、對張進發贈與3,190,000元、對上訴人己○○贈與315,000元，核定本次贈與額為8,748,201元，併前次贈與額48,923,370元，核定本年度被繼承人張庚新贈與總額為57,671,571元，淨額為57,221,571元，補徵贈與稅4,374,100元。上訴人不服，申經復查結果，准予核減贈與額315,000元，變更核定贈與總額為57,356,571元，淨額為56,906,571元。上訴人仍表不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：被繼承人張庚新生前於79年5月8日至79年11月1日止，於彰化銀行儲蓄部、第一銀行大同分行、華南銀行建成分行等帳戶，匯款2,935,451元至訴外人張進財（被繼承人之三弟）、匯款2,307,750元至訴外人張添澄（被繼承人之二弟）、匯款3,190,000元至訴外人張進發（被繼承人之四弟）等3筆資金往來，為上訴人親屬間借貸關係之資金流向。被繼承人並無贈與之意思表示，被繼承人與受款人之間，更無贈與之合意。原審法院92年10月2日91年度訴字第3252號判決意旨，依經驗法則、國人風俗民情及商場常情等常態事實而言，偶一為之（尤其是父母子女間）之資金往來方有涉及贈與之可能；至交互頻繁（尤其是兄弟間）之資金往來，則絕無涉及贈與之可能。被繼承人張庚新生前經營商業，且與兄弟（亦均經營商業）間基於商業或理財目的，常有資金往來，但均絕無贈與之情事。依舉證責任分配之原則，上訴人既主張常態事實，自無需舉證；而被上訴人既主張變態事實，故自應由被上訴人負責舉證被繼承人張庚新於匯款之時，確有無償給與他方之意，否則，被上訴人之認定事實適用法律即顯與經驗法則及證據法則不符，更有於課稅事實之有無尚未經調查明確之前，遽草率誤認事實，致錯誤的適用法規之情形。被上訴人毫無任何課稅要件事實之證據，遽徒以系爭匯款，草率臆測被繼承人張庚新有贈與情事原處分顯屬違法，訴願決定予以維持，亦有未合。為此訴請判決將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷等語。
三、被上人則以：卷附查得之存摺存取款憑條資金紀錄已為上訴人所不爭，且上訴人多次提示轉回資金辦理更正，被上訴人就資金轉回部分，均已採納並自贈與額內減除，餘額8,433,201元部分，上訴人既無法提出借貸證明，被上訴人認屬贈與人對其弟訴外人張進財、張添澄、張進發等人贈與，參諸本院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又被繼承人於死亡前為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅之稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅（本院92年度9月份庭長法官聯席會議決議參照）。查財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，就該財產之移轉並非無償之事實，應負具體舉證責任（本院89年判字第1988號判決參照）。如前所述，系爭款項係被繼承人匯予訴外人張進財、張添澄及張進發，並經其受領，被上訴人即可作系爭款項係無償移轉予訴外人張進財、張添澄及張進發之認定，如上訴人主張該財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，就該財產之移轉並非無償之事實，應負具體舉證責任。上訴人主張系爭款項係被繼承人為償還予其向訴外人張進財、張添澄及張進發借款所匯，然其就被繼承人與訴外人張進財、張添澄及張進發間借貸之具體情形，均未能說明，僅泛言係償返借款云云，又未能提出相關證據以實其說，自難憑信。再訴外人張進財、張添澄及張進發於行政爭訟前曾提出說明書於被上訴人，其中張進財之說明書僅說明其借200萬元予被繼承人，被繼承人於79年償還等語，此部分已於更正程序中扣除，不在原處分核課贈與稅範圍內，其餘部分則未說明；訴外人張進發之說明書僅否認被繼承人有贈與其3,190,000元，亦未提及被繼承人向其借款，系爭3,190,000元是被繼承人返還借款之款項；訴外人張添澄之說明書亦僅否認被繼承人有贈與其2,307,350元，亦未提及被繼承人向其借款，系爭2,307,350元是被繼承人返還借款之款項，此有說明書三紙在原處分卷為證。苟系爭款項確屬被繼承人為償還其向訴外人張進財、張添澄及張進發借款所匯，訴外人張進財、張添澄及張進發斷無不知之理，亦會向被上訴人說明，而其在向被上訴人提出之上開說明書中均未提及此事，顯見系爭款項並非如上訴人所主張之被繼承人為償還其向訴外人張進財、張添澄及張進發借款所匯。再兄弟間之關係如何，各家互異，情況多種，兄弟間贈與金錢，亦非少見，兄弟間金錢贈與，並不能謂屬「變態事實」，更不能僅憑被繼承人與訴外人張進財、張添澄及張進發「僅」是兄弟關係，而謂其間無贈與之可能。上訴人既無法就系爭款項之移轉係出於清償關係為具體舉證責任，被上訴人認定其為贈與，揆諸上述說明，即無不合。上訴人主張依舉證責任分配之原則，上訴人既主張常態事實，無需舉證，被上訴人既主張變態事實，應由被上訴人負責舉證被繼承人於匯款之時，確有無償給與他方之意云云，並不足採。至上訴人所舉原審法院之其他判決，與本件案情有異，本難相比擬，何況法官依據法律獨立審判，亦不受同院其他判決之拘束，自不能以此而為有利於上訴人之認定。從而，原處分認定被繼承人於79年5月8日至79年11月1日止，匯款予訴外人張進財2,935,451元、張添澄2,307,750元及張進發3,190,000元部分，為被繼承人對訴外人張進財、張添澄及張進發之贈與，而核定本次贈與額為8,433,201元，併前次核定贈與額48,923,370元，核定贈與總額為57,356,571元，淨額為56,906,571元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等由，資為判斷之論據。
五、本院按：稅捐之稽徵，因有關稅捐核課之憑證等資料均由納稅義務人持有保管中，故納稅義務人對稅捐之申報自應負協力之義務。故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，就該財產之移轉並非無償之事實，應負具體舉證責任。原判決以上訴人主張系爭款項係被繼承人為償還予其向訴外人張進財、張添澄及張進發借款所匯，然其就被繼承人與訴外人張進財、張添澄及張進發間借貸之具體情形，均未能說明，僅泛言係償返借款云云，又未能提出相關證據以實其說，自難憑信。再兄弟間之關係如何，各家互異，情況多種，兄弟間贈與金錢，亦非少見，兄弟間金錢贈與，並不能謂屬「變態事實」，更不能僅憑被繼承人與訴外人張進財、張添澄及張進發是兄弟關係，而謂其間無贈與之可能。上訴人既無法就系爭款項之移轉係出於清償關係為具體舉證責任，被上訴人認定其為贈與，揆諸上述說明核與舉證責任分配之證據法則及經驗法則均無違背等情，業經原判決敘明其得心證之事由甚詳。且夫妻間與兄弟間之資金流通，是否構成贈與，應依個案認定之，尚難謂二者關係不同原則上舉證責任有異。是以上訴意旨猶以：本件兄弟間之資金往來，與夫妻間資金流通情形不同，應由被上訴人證明兄弟間資金往來屬於贈與之變態事實，被上訴人未舉證本案屬於贈與事實之證據，遽認本案為贈與之事實，原判決予以維持，均有違背舉證責任及論理、經驗法則云云，依上開說明，尚無足取。次按關於言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之。行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第219條定有明文。查原審言詞辯論時審判長提示本件全部卷證予兩造命為辯論，此有原審言詞辯論筆錄之記載可證，是上訴意旨復以：原審就訴外人張進財、張添澄及張進發所出具之說明書3紙，未向上訴人提示或告知，即採為認定事實之證據，顯然違背行政訴訟法第125條規定等語，加以爭執，核與原審言詞筆錄記載不符，亦無足採。末查上訴人所提出原審法院他案之判決，作為其上訴之論據，惟查該判決意旨為下級審個案判決之見解，並無拘束本院之效力，故自難採為有利上訴人認定。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第四庭審判長法 官 黃 璽 君
法 官 林 茂 權法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 彭 秀 玲