最 高 行 政 法 院 裁 定
95年度裁字第01560號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年3月23日臺中高等行政法院94年度簡字第26號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。
二、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左．．．二、薪資、利息、租金．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。次按「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第14條第1項第5類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；如公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，應以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」、「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」、「扣繳義務人為事業負責人，所得稅法第89條第1項第2款訂有明文，依此規定營利事業負責人始為扣繳義務人，倘於事業存續期間未履行同法第88條規定之扣繳義務，自應依行為時有關違反扣繳義務之處罰規定辦理；並不因嗣後公司已經合法清算致法人資格消滅，而得免除其扣繳義務人之責任。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函、65年9月18日台財稅第36317號函及67年4月26日台財稅第32686號函所明釋。又上開財政部85年10月30日台財稅第000000000號函中雖有「租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋」等語，然依所得稅法第14條第1項第5類規定，對於公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋，並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人尚須支付租金之情形，如土地承租人於租賃期滿負有將地上物交付土地出租人之義務時，且該所交付之地上物仍有價值，可視為承租人使用出租人土地對價之一部分時，即與支付租金性質相同，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，以公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；而土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，對出租人扣繳所得稅款，則為所得稅法第88條所規定。經查依總福證券股份有限公司（下稱總福證券公司）與余文亮及余春棧之租賃契約觀之，於該租賃期間內總福證券公司除須給付租金予余氏2人外，總福證券公司於租得基地上所建造之地上物，依該契約第4條之規定，租賃期滿，將上開系爭地上物之所有權移轉為出租人所有，即屬上開系爭租賃契約總福證券公司之義務。是該公司將系爭房屋交付出租人余文亮、余春棧二人時之價值，即為承租土地對價之一部分，與支付租金性質相同，上訴人既為該公司扣繳義務人，未依法扣繳稅款，自應受處罰，原核定並無不合，上訴人主張系爭地上物依約於租賃期滿隨土地無條件交還地主，其性質屬贈與，應係地主之其他所得，核與事實不符，委不足採。從而，本件被上訴人以上訴人擔任負責人之總福證券公司於87年間將承租土地上所興建之房屋於租期屆滿後無償交付予出租人，乃按系爭房屋殘值126萬3,400元歸課余文亮及余春棧2人租賃所得，並以該公司既已申報該2人所得額318萬5,673元之免扣繳憑單，且申報所得額高於重核認定之房屋價值，並不影響歸戶課徵綜合所得稅，而參照財政部前開65年9月18日台財稅第36317號函釋，得免責令上訴人補繳扣繳稅款之意旨，將原核定應補繳扣繳稅款27萬1,987元註銷。並以上訴人為扣繳義務人，以其於該公司存續期間未履行扣繳義務，認應受處罰，又以總福證券公司已填報免扣繳憑單，既免責令上訴人補繳應扣未扣稅款，乃將扣稅款裁處3倍之罰鍰，變更為處1倍罰鍰，且以系爭房屋價值經被上訴人機關重核認定為126萬3,400元，而重行按其應扣未扣稅額12萬6,340元處罰鍰12萬6,300元。揆諸前開說明，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由。資為其判決之論據。
三、本件上訴意旨略謂：總福證券公司自78年起向地主余文亮、余春棧承租土地，以公司名義自費建屋，每年支付土地租金6萬元，地上物依約於租賃期滿隨土地無條件交還地主，其性質核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，且依所得稅法第4條規定，應係地主之「其他所得」，總福證券公司已依法核實填報「其他所得」之扣繳憑單，依法無扣繳之義務。原判決誤將系爭房屋交付出租人時之價值，視為承租土地對價之一部分，顯有違誤。又財政部85年10月30日台財稅第000000000號函說明二，係指公司（土地承租人）向個人承租土地，以公司名義自費建屋，於租賃期間「無償使用」該土地及房屋，顯係將地上物之殘餘價值取代租金，始有租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價之適用（因土地出租人自始未收取任何租金），本案租賃期間係依一般商場慣例及行情按月支付租金予土地出租人，則租賃期滿地上物依約放棄而無償交付土地出租人自行處理，以省去承租人僱工拆除，恢復土地原狀之支出，應即無上述函釋之適用，然被上訴人誤解財政部函釋意旨將本案有償租用土地之情形擴大適用於無償使用土地之規定，即係行政權之惡性膨脹。縱本案有徵稅之爭議，應屬受贈者之補稅問題，與上訴人無涉，原判決未糾正被上訴人違反法律保留原則，違法擴大解釋及故意適用不當之法令，侵害上訴人之權益。爰請將原判決廢棄，並撤銷被上訴人補徵上訴人87年度扣繳稅款罰鍰12萬6,300元之訴願決定、復查決定等語。
四、本院按：上述財政部85年10月30日台財稅第000000000號函中雖有「租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋」等語，然依所得稅法第14條第1項第5類規定，對於公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋，並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人尚須支付租金之情形，如土地承租人於租賃期滿負有將地上物交付土地出租人之義務時，且該所交付之地上物仍有價值，可視為承租人使用出租人土地對價之一部分時，即與支付租金性質相同，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，以公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；而土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，對出租人扣繳所得稅款，則為所得稅法第88條所規定。經查依總福證券公司與余文亮及余春棧之租賃契約觀之，於該租賃期間內總福證券公司除須給付租金予余氏2人外，總福證券公司於租得基地上所建造之地上物，依該契約第4條之規定，租賃期滿，將上開系爭地上物之所有權移轉為出租人所有，即屬上開系爭租賃契約總福證券公司之義務。是該公司將系爭房屋交付出租人余文亮、余春棧二人時之價值，即為承租土地對價之一部分，與支付租金性質相同，上訴人既為該公司扣繳義務人，未依法扣繳稅款，自應受處罰，原核定並無不合，上訴人主張系爭地上物依約於租賃期滿隨土地無條件交還地主，其性質屬贈與，應係地主之其他所得，核與事實不符，委不足採。業經原判決敘明其得心證之理由甚詳，核與所得稅法或財政部相關函釋意旨均無違，上訴意旨猶執原詞加以爭執，無非係其法律上歧異之見解，尚無所涉及之法律見解具有原則性之情形。揆諸首開法律規定，本件上訴為不合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 彭 秀 玲