最 高 行 政 法 院 裁 定
95年度裁字第01518號上 訴 人 戊○○
丙○○丁○○甲○○乙○○被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年12月13日臺北高等行政法院93年度再字第37號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按當事人依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用法規不當為上訴最高行政法院之理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容。若係成文法以外之法則，應揭示該法則之意旨。倘為司法院解釋、或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴意旨略以：復查決定書非一般稅捐文書，不適用公同共有效力及於全體之規定，有本院90年度判字第1389號判決意旨參照。況依新竹市東區戶政事務所94年12月20日竹市東戶字第094000777號函，蘇木榮之繼承人並無蘇陳素鑫；且該復查決定書係送達案外人曾惠珠收受，該送達程序顯然違法，原判決認本件復查決定書送達效力及於全體當然違背法令。又本件既經行政救濟依法撤銷全部行政處分，依行政程序法第132條、民法第114條第1項及行政執行法第8條第2項規定，不應續行行政執行，被上訴人認本件應續行執行，無稅捐稽徵法第38條應退、補稅款規定之適用，自屬違背法令等語。
三、查原判決以：上訴人等之被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，上訴人等申請核准延期至82年7月15日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產稅額為新臺幣（下同）362,368,330元，上訴人不服，申請更正，更正後變更遺產稅額361,930,931元，上訴人仍不服，第二次申請更正，經被上訴人重行核定遺產稅額為357,377,060元，惟更正時另行發現柯子湖段1-3地號等12筆土地於繼承發生時尚為農業生產使用，而於繼承發生後發生違規使用情形，乃依遺產及贈與稅法第17條第5款前段規定及參照財政部74年台財稅第20559號函規定，將前原核定屬一人繼承農業用地扣除其土地價值全數部分，改按半數扣除，連同第二次更正時坐落柯子湖段5-2地號等25筆繼續農業使用土地，亦准扣除土地價值之半數，合計准予扣除其土地價值計69,325,588元。因此變更核定增加遺產稅額36,236,905元；又該增加之稅額核屬稅捐稽徵法第21條第2項規定：「經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」，是被上訴人除填發本稅357,377,060元繳款書外，並另行填發補徵稅額36,236,905元繳款書，合計應補遺產稅額為393,613,965元。又查上訴人因漏報被繼承人遺產房屋、股票、銀行存款等計1,361,131元，該漏報遺產部分應課稅額816,679元，遂依遺產及贈與稅法第45條規定科處罰鍰816,679元，上訴人不服，經被上訴人兩度依更正程序處理後，上訴人對核定稅額仍不服，再度申請更正，經被上訴人查明其係對核定稅捐之處分不服，核屬復查案件，乃按復查程序辦理，復查結果，以86年7月9日北區國稅法第00000000號復查決定仍維持原核定，上訴人不服，循序向財政部提起訴願結果，部分撤銷原處分，由被上訴人另為適法之處分，其餘訴願駁回；上訴人就駁回部分，仍表不服，復訴經行政院台88訴字第31222號再訴願決定原決定撤銷，由原決定機關通知其繼承人續行訴願程序後另為適法之決定。嗣財政部於89年5月15日重為台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分關於坐落柯子湖1-3地號等53筆土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人仍表不服，復訴經行政院台89訴字第32515號再訴願決定原決定撤銷，由原決定機關於3個月內另為適法之決定。財政部遂於90年9月12日重行作成台財訴字第0900044220號訴願決定，將：坐落竹北市○○○段53-1、54-5地號等2筆土地，於繼承發生時究係作何使用？原處分未見論明，爰將此部分原處分撤銷；另關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法規定部分，其中有關坐落新竹縣竹北市縣○段第296、407、395、
340、169、223、104、295地號及縣華段1064地號等9筆土地免稅額及新竹縣竹北市○○○○段53-1、54-5地號扣除額部分有無新市鎮開發條例第11條規定適用，行政院曾函請被上訴人補充說明，惟未見論明，至事實未臻明確，爰將此部分原處分撤銷；其餘仍予駁回。上訴人仍不服，就部分駁回項目及增加訴訟項目－請求損害賠償等向原審法院提起行政訴訟結果，經原審法院以90年度訴字第6271號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，提起上訴，案經本院93年度判字第393號判決上訴駁回，經原審法院通知該案業於93年4月8日判決確定。上訴人猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款再審理由，向原審法院提起再審之訴。經查，上訴人等之被繼承人蘇木榮死亡後，其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，自屬繼承人公同共有，從而，被上訴人依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，將86年7月9日北區國稅法第00000000號復查決定於86年7月17日送達復查申請人1人即繼承人之一蘇陳素鑫（88年10月19日死亡），其效力及於全體，該送達程序並無不合。況上開送達程序之爭執，亦與所謂當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物或原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形有別。又上訴人主張之原審法院90年訴字第164號訴訟案件，係上訴人不服行政院89年11月15日台89訴字第32516號再訴願決定起訴之案件，而該再訴願決定內容係撤銷財政部86年5月15日台財訴第0000000000號訴願決定，而嗣後財政部依據行政院之再訴願決定，亦於90年9月12日作成台財訴字第0900044220號訴願決定，即為本件之爭訟；此為行政爭訟之程序，並無上訴人主張原確定判決有何違反行政訴訟法第273條第11款、第12款、第13款及第14款規定之情事。再者，被上訴人於93年5月28日接獲原審法院通知90年度訴字第6271號判決業於93年4月8日經判決確定後，即於93年6月7日以北區國稅法二字第0931028233號函通知初查之其所屬新竹市分局就確定部分為確定手續，而本件上訴人提起訴願時，並未依稅捐稽徵法第39條規定先行繳交二分之一稅款，業前經被上訴人所屬之新竹市分局移送行政執行署為強制執行手續，則就確定部分之稅額，亦應僅執行額度中屬確定稅額認定多少問題，並無須重行為發單補徵手續，亦非原行政處分或原確定判決有何無效事由存在，核與行政訴訟法第273條第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由無涉等由，而判決駁回上訴人再審之訴。四
四、查原判決以上訴人對於被上訴人86年7月9日北區國稅法第00
00 0000號復查決定書之送達程序爭執，與行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款所謂當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物或原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形有別；又本件上訴人所不服之處分，與原審法院90年訴字第164號判決上訴人不服之處分，並非同一，無行政訴訟法第273條第11款、第12款、第13款、第14款之情事；及上訴人所指被上訴人未於終局判決後十日內依稅捐稽徵法第38條規定辦理等云，與行政訴訟法第273條第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由無涉，駁回上訴人再審之訴。上訴人雖主張原判決違背法令，惟核其上訴理由狀所載內容，係就與判決結果不生影響之理由及與判決無關之執行合法與否之問題，指摘原判決不當，難認其已合法表明上訴理由。而原判決既謂上訴人對於本件復查決定書送達程序之爭執，與行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由有別，則有關前開復查決定向繼承人一人送達，其效力是否及於全體繼承人之論述，係屬贅論，上訴理由所指仍非具體表明該判決所違背之法令及其內容事實。依首揭說明，其上訴為不合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 14 日
書記官 阮 桂 芬