最 高 行 政 法 院 裁 定
95年度裁字第01521號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和 送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月20日臺北高等行政法院93年度簡字第865號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律見解，有統一法律解釋之必要者而言。
貳、本件上訴人主張：查新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。而本件主要爭點係新陸公司依公司法第168條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票應否在減資後發放現金予股東時點立即課徵股東分派年度營利所得。查免稅資本公積股票享受免稅權益消失時點應為（1）股東轉讓給第三人時。（2）公司辦理清算解散時。惟新陸公司係依相關規定辦理減資，非轉讓給第三人，又新陸公司仍在繼續經營中亦非辦理清算解散，減資時應暫不課徵營利事業所得稅。況依財政部民國（下同）84年3月22日台財稅第000000000號函，係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額部分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第329條至331條之規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本案新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。且減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條規定辦理清算時，將全部股本變現金返還股東時，再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得。另被上訴人認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人，僅須課徵證券交易所得稅，不必課徵取得年度營利所得稅，顯係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他人應課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅及股東營利所得稅，方為正確維護租稅公平原則。綜觀上述論結，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金返還予股東是否應立即課徵股東所得稅，導致被上訴人擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充。又上訴人之配偶（上訴狀誤植為上訴人）88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。況被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，更不該處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處
0.2倍罰鍰（此可參臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決），爰請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
參、被上訴人則以：對於原審法院適用簡易程序之裁判提起上訴，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。
所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與高等行政法院其他高等法院所表示之見解互相牴觸，而有加以闡釋之必要，始屬相當。審諸本件上訴人之上訴意旨係主張系爭營利事業所得係新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，且公司目前仍在營運，又其信賴在前有效之函釋，應受信賴保護云云，其狀述內容無非重申原審予以指駁不予採取之主張，經核本案並無判決有法律見解原則性之違背法令之情形，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。
肆、本院查：（一）、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第71條第1項所明定。次按「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」亦為司法院釋字第420號解釋在案。
又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函等函示在案。另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。再按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函示在案。復按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣（下同）25萬元以下或其所漏稅額在15,000元以下，且無下列情事之一者，免予處罰．．．」復為行為時稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。本件上訴人之配偶鍾明昌係新陸公司股東，88年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得合計960,000元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，另上訴人除漏報上開營利所得外尚短漏報其配偶營利所得54,665元及利息所得7,194元，共計短漏報所得額1,021,859元，致短漏所得稅額108,088元，乃核定應納稅額147,971元（92年6月2日自行繳納本稅40,000元及自動補稅加計利息6,344元），並按所漏稅額108,088元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5 倍之罰鍰計52, 000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決以：本件上訴人之配偶為新陸公司股東，新陸公司於86年間出售臺北市內湖區土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書、相關股東權益變動情形表、營利事業所得結算申報書、資本公積轉增資變更登記資料、減少資本變更資料等附於原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，又新陸公司增資至減資相隔僅一年，經濟情勢並無重大變遷，加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，新陸公司將巨額資產，先行增資旋後減資，而以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀形式上看來雖為二個法律行為，惟實質上卻為一個分配出售土地盈餘之行為，其於形式上規劃成兩行為之目的無非為使股東於收取其所分派公司財產（營利所得）後免於繳納所得稅，即規避股東原應負擔之稅負。為求租稅公平，自應依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，依收付實現及實質課稅原則，於上訴人所得實現年度，併上訴人88年度綜合所得總額課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護。從而被上訴人核定上訴人88年度有系爭營利所得，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。上訴人主張被上訴人應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配等等，核非可採。又本件上訴人未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得960,000元，有股東減資明細表、所得稅結算申報書、漏稅額計算表、綜合所得稅額核定通知書附於原處分足據。又上訴人漏報其配偶其他之營利及利息所得61,859元，有卷附股利憑單及免扣繳憑單影本可稽，亦為上訴人所不爭。上訴人雖於92年6月2日向戶籍所在地之稽徵機關辦理補申報所得99,000元，並補繳稅款40,000元，惟係於北區國稅局90年8月23日進行函查日後所為，且亦未補繳全數所漏稅額，不符合稅捐稽徵法第48條之1查獲前自動補報補繳免罰規定。上訴人雖主張其並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機等情。但查，上訴人配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，縱上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。是上訴人配偶既有取得系爭營利所得，而上訴人漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其雖非故意，仍難卸免過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，上訴人自仍應受罰。至上訴人92年6月2日以自動補報稅額繳款書，補繳88年稅額40,000元，並加計利息6,344元，因不符合自動補報免罰之要件，原繳納之利息6,344元，應屬另案辦理核退問題。綜上所述，本件補稅及罰鍰處分於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，上訴人主張前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，以及請准予免補稅及罰鍰，為無理由，乃駁回上訴人在原審之訴。（二）、經核上訴意旨關於系爭所得之性質及所得實現時點之指摘，而本院對於新陸公司將其出售土地之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之利得以現金分配予股東，以達實際上將出售土地之利得分配予各股東之目的，其出售土地利得轉列之資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，並非股東原始出資額，此部分所分配之財產，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，見解一致，難謂所涉法律問題具原則性。另上訴意旨關於上訴人漏報系爭營利所得有無故意過失之爭執，核屬事實認定問題，與法律見解無涉。至上訴意旨關於降低罰鍰倍數之請求，係被上訴人裁量問題，亦與法律見解無涉。從而本件上訴無所涉及之法律見解具有原則性情事，揆諸首揭說明，上訴人提起上訴，不應許可，其上訴為不合法，應予駁回。
伍、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 14 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 14 日
書記官 陳 盛 信