最 高 行 政 法 院 裁 定
95年度裁字第01640號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年3月30日高雄高等行政法院94年度簡字第28號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者。
貳、本件上訴人主張：有關人民已負擔土地重劃費用，於辦理土地移轉登記時，應否加計利息自土地漲價總數額中減除，依現制並無明文，為兩造所不爭執。然探其法理，人民負擔之重劃費用，係採先行支付主義，設若人民於土地重劃當時，即行移轉土地，根本不用負擔太多的稅或不用負稅，否則政府即須馬上退還人民上開負擔的重劃費用。稅法諸多利息之制，如稅捐稽徵法施行細則第8條、第12條，市地重劃實施辦法第14條、第21條，獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第31條、第34條、第40條，土地徵收條例第26條，工程受益費徵收條例第3條、第16條，甚至於水（及空氣）污染防治（制）法第44條（55條）均有明文。其中尤以土地重劃辦法，政府所負擔之利息，得計入相關費用而向人民收取，同理基於公平與正義，人民已負擔土地重劃費用，於辦理土地移轉登記時，實無理由不加計利息扣除，以利計算土地增值稅。況本件被上訴人亦於答辯書自認尚有未符公平正義，而認為可斟酌物價再予扣減。次者，原判決採用被上訴人見解，爰引司法院釋字第286號及最高行政法院民國（下同）91年度判字第580號判決而為論理。然查，昔者人民訴訟引最高行政法院判決為理者，稅捐機關常答辯以：「屬個案判決，對本案無拘束力」，如今對其有利之裁判，則奪詞為理；司法院釋字第286號固有釋示，然其於解釋文則強以要求檢討，但十多年來，行政機關卻不知檢討。乃本件為涉及人民權利及司法院釋字第286號補充解釋等問題，原判決並未參酌司法院釋字第371號及第572號解釋停止審判，以聲請解釋等語。
參、被上訴人則以：按稅捐有關加計利息退還之規定，乃引用民法有關不當得利之規定，於納稅義務人溢繳稅款應退還時，應予加計利息一併退還。然土地重劃費用係土地所有人施以勞力、資本之土地改良費用，其性質為土地之成本費用，核與稅捐之性質不同。苟欲考量事後移轉與原支付土地改良費用之時間因素，充其量僅得就物價指數予以調整，並無有關不當得利加計利息之適用，合先敍明。次按法律規定並未就土地漲價之金額全部課徵，除土地稅法第33條規定土地增值稅最高稅率為60%外，並考量經重劃之土地，政府進行重劃時間均相當長，故於82年12月23日（修正）並於93年1月7日公布增列同法第39條第4項規定，經重劃之土地於重劃後第1次移轉時，減徵40%之土地增值稅之規定，已足以兼顧其利益，並無違反公平及正義原則。又有關土地漲價總數額之計算，依據土地稅法第31條第2項規定，土地重劃費用雖應予減除，但並無應再加計利息扣除之規定，另同法其他條文及稅捐稽徵法亦查無此相關規定足資適用，則法既無重劃費用應加計利息扣除之規定，依據租稅法定原則，核係屬應立法規定之事項，被上訴人並無權限得就個案再為裁量准駁，否則即屬違法。本件原處分依法並無不合，且所適用之法規並無錯誤或與解釋有所牴觸，復經原判決駁回其訴在案。上訴人主張乃係其法律見解歧異，據為提起上訴顯無理由等語，資為抗辯。
肆、本院查：（一）、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、．．．。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。．．．。」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。
」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第2款及第39條第4項所明定。又「土地所有權人僅將已改良之土地部分移轉，其已支付之改良土地費用，應按改良土地總面積平均分攤，再依實際移轉部分之面積比例計算，自該移轉部分土地之漲價總數額中扣除。」復為財政部70年5月13日台財稅第33814號函釋有案。本件上訴人原所有系爭土地，於92年12月22日立約出售予其子李炳煌，並於92年12月23日檢附土地重劃費用證明書等相關資料向被上訴人所屬新化分處申報土地移轉現值，申請減除土地重劃費用，並按自用住宅優惠稅率及依土地稅法第39條第4項規定（重劃後第1次移轉土地增值稅減徵40%）課徵土地增值稅，案經被上訴人所屬新化分處依法核定應納土地增值稅為新臺幣（下同）69,593元，上訴人並已於93年2月2日繳納完竣。嗣上訴人於93年2月27日向被上訴人所屬新化分處申請本案土地重劃費用應加計利息自土地漲價總數額中減除，未獲核准，乃提起訴願，經臺南縣政府訴願決定以本件上訴人已於法定期間提起實質上復查之申請，被上訴人未依復查程序為復查決定，尚有未當，而撤銷被上訴人所屬新化分處原否准處分，案經被上訴人依訴願決定意旨先行依復查程序為復查決定結果仍駁回所請，上訴人不服，再提起訴願，仍未獲變更，乃提起本件行政訴訟。原判決以：上訴人原所有坐落臺南縣永康市○○段7306之1地號土地，面積計182平方公尺（下稱系爭土地），係分割自73年7月辦理土地重劃完竣之同段7306地號土地（面積計548平方公尺），依臺南縣政府辦理第3期大灣市地重劃區負擔總費用證明書所載，該筆土地重劃總費用計611,202元，上訴人向被上訴人所屬新化分處申報移轉系爭土地予其子李炳煌，申請減除土地重劃費用，並按自用住宅優惠稅率及依土地稅法第39條第4項規定課徵土地增值稅，被上訴人所屬新化分處爰依規定自系爭土地移轉現值總額扣除土地改良費用202,990元（按系爭土地面積佔永康市○○段○○○○○號土地總面積比例計算之土地重劃費用；182㎡/ 548㎡×611,202元＝202,990元），並按自用住宅優惠稅率及重劃後第1次移轉減徵土地增值稅40%，核定上訴人應納稅額為69,593元，於法並無不合。有關土地漲價總數額之計算，依據土地稅法第31條第2項規定，土地重劃費用雖應予減除，但並無應再加計利息扣除之規定，另同法其他條文及稅捐稽徵法亦查無此相關規定足資適用，則法律既無重劃費用應加計利息扣除之規定，則上訴人申請本件土地重劃費用應加利息自土地漲價總數額中減除之請求，於法顯屬無據，被上訴人依據租稅法律主義精神及行政機關應依法行政原則，駁回上訴人申請本件土地重劃費用應加計利息自土地漲價總數額中減除之請求，尚無違誤。再者，上訴人所請求者，依據租稅法定原則，係屬應立法規定之事項，被上訴人並無權限得就個案再為裁量准駁，否則即屬違法。再按，本件原核定已依規定將系爭土地之重劃費用自土地移轉現值減除，按重劃費用係土地所有人施以勞力、資本之土地改良費用，致使土地漲價，非土地之自然漲價，其於減除後，土地之漲價，即係社會之進步與原施以勞力後二者相輔相成所致，究其二者比例如何，難以明確劃分，要非以前後公告現值與物價指數之調整所得計算，故法律規定並未就漲價之金額全部課徵，除土地稅法第33條規定土地增值稅最高稅率為60%外，並於同法第39條第4項規定，於重劃後第一次移轉時，減徵40%之土地增值稅，已足以兼顧其利益，此司法院釋字第286號解釋業已釋示甚明。況且類似納稅義務人因主張土地重劃費用應按物價指數調整而提起行政訴訟案件，亦經本院91年度判字第580號判決駁回，並有該判決書影本附於原處分卷可按。據此，本案計算土地漲價總數額，不包括減除土地重劃費用之利息，因法律已有減徵土地增值稅之規定，以足兼顧其利益，並無違反公平及正義原則。綜上，原處分核定上訴人應納土地增值稅為69,593元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。（二）、又基於憲法上之租稅法法律主義之精神，以及實質課稅之公平原則，關於土地增值稅之課徵基礎土地漲價總數額之計算，立法機關為其計算方式，衡量相關因素後，乃以土地稅法第31條明確規定之，則稅捐稽徵機關執行土地增值稅之課徵時，應據之作為計算之標準，以符合依法行政原則。再者，土地所有權人為改良土地已支付之土地重劃費用，得自經核定之申報移轉現值中減除之，為土地稅法第31條第1項第2款所明定，其立法意旨在於將土地所有權人為改良土地已支付之費用，自經核定之申報移轉現值中減除，避免土地增值稅之徵收基礎土地漲價總數額含有因土地所有權人為改良土地已支付之費用而得之改良利得，其並非返還土地重劃費用，當無再加計利息一併返還之問題，亦非抵繳稅款。上訴人主張係退還土地重劃費用乙節，係其對於土地漲價總數額之計算方式誤解；其並舉退稅抵繳積欠、未繳納稅款者申請復查應加計利息及土地徵收補償費在保管專戶儲存者應給付利息等等，惟與本件關於土地增值稅之徵收基礎土地漲價總數額之計算，土地所有權人為改良土地已支付之土地重劃費用，得自經核定之申報移轉現值中減除之，兩者事物本質不同，當無比附援引之餘地。至原審對於法律之適用，並無確信有牴觸憲法之疑義，當無裁定停止訴訟，聲請大法官解釋之必要。（三）、綜上所述，上訴意旨主張土地重劃費用應加計利息自土地漲價總數額中減除乙節，係其法律見解歧異。從而本件上訴無所涉及之法律見解具有原則性情事，揆諸首揭說明，上訴人提起上訴，不應許可，其上訴為不合法，應予駁回。
伍、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
書記官 陳 盛 信