最 高 行 政 法 院 裁 定
95年度裁字第02108號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○ 送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月27日高雄高等行政法院94年度簡字第46號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者。
貳、本件上訴人主張：上訴人並非全右診所負責人；全右診所所為登記立案均非在上訴人名下；上訴人沒有收入，原處分以不正確事證課稅並不合理；本件課稅義務人應是全右診所在各政府機關之登記者，請詳細調查真正納稅義務人等語。
叁、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列
各類所得合併計算之︰．．．。第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」、「前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第71條第1項、第83條第1項、第110條第2項、同法施行細則第13條第2項及第3項所明定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，86年度應依下列標準計算其必要費用：．．．西醫師：㈠．．．㈢全民健康保險（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：72%。」亦經財政部87年2月19日台財稅第000000000號函釋（原判決及訴願決定均誤植為財政部88年2月11日台財稅第000000000號函釋）。本件上訴人未依規定辦理86年度綜合所得稅結算申報，案經被上訴人查得上訴人係設於臺南市○○區○○路1段48號全右診所之實際負責人，乃依查得資料核定其取自該診所之執行業務所得新臺幣（下同）1,041,110元，營利及利息等所得42,267元，合計當年度所得總額為1,083,377元，除補徵稅額92,676元外，並依行為時所得稅法第110條第2項規定，依有無扣繳憑單分別按所漏稅額3,616元及89,060元處以0.4倍及1倍之罰鍰合計90,500元。上訴人就執行業務所得及罰鍰部分不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，經財政部93年5月3日台財訴字第0930008729號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分，經被上訴人重核復查決定追減執行業務所得99,409元，罰鍰變更為77,600元（計至百元止）。上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回，乃提起本件訴訟。原判決以：上訴人未取得醫師資格，在臺南市○○路○段○○號開設「全右診所」任實際負責人，自民國（下同）86年6月間起，以每月6萬元，聘僱具有醫師資格之訴外人何傑充當人頭，擔任全右診所名義負責人。何傑及上訴人均為從事業務之人，竟共同基於為自己不法所有犯意聯絡，由何傑代表「全右診所」與中央健康保險局（以下簡稱中央健保局）簽訂合約，作為全民健保指定診所，將明知為不實事項，登載於業務上所掌中央健保局保險對象門診就醫紀錄明細表，按月持向中央健保局，詐領醫療補助，案經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官以上訴人及何傑共犯醫師法及詐欺等罪名，提起公訴，經臺灣臺南地方法院88年度易字第56號刑事判決判處上訴人有期徒刑2年；及判處何傑有期徒刑1年2月，緩刑3年。
其中何傑部分未表不服而告確定。另上訴人部分則經其循序提起上訴，經最高法院92年度台上字第3792號判決將原判決（案號：臺灣高等法院臺南分院89年度上易字第979號）撤銷，發回原審法院更為審理。嗣經臺灣高等法院臺南分院92年度重上更㈠字第366號審理結果，仍認上訴人共同連續意圖為自己不法之所有，以詐術使人將本人之物交付，判處上訴人有期徒刑2年，緩刑3年，緩刑期內付保護管束。至此，上訴人未再對該刑事判決表示不服，全案乃告確定。同時，中央健保局南區分局亦對上訴人及何傑共同詐領健保費部分（即實際由上訴人看診卻以何傑看診名義詐領健保給付部分），依侵權行為法律關係訴請渠等連帶返還該部分健保費用，亦經臺灣高等法院臺南分院90年度重訴字第14號民事判決確定在案。凡此，有各該判決書附原處分卷及原審卷可稽，復經原審調取各該案卷核閱屬實，自堪認定。上訴人為全右診所之實際負責人，並有為病患看診之事實，業據上訴人於前揭刑事案件審理時陳述明確；而訴外人何傑於前揭刑事案件偵查及原審審理中亦供稱：「全右診所實際負責人是乙○○，其於86年6月30日，始任負責人，乙○○每月付伊6萬元」等語、「其只是名義上之負責人，收入由乙○○付薪水給他，業務及金錢由乙○○在管理」、「給蕭瑞溶醫師之薪水是乙○○管的，其不知道．．之前診所是王國泰的，王國泰把診所讓出來是與乙○○簽的，與健保局簽約才是其去寫的」等語無訛在卷；另證人即於全右診所遭搜索當時在場之郭彩鳳於警訊中復證稱：「全右診所申請執照時係以何傑之名義申請，但實際負責人是乙○○。其係乙○○以月薪3萬元僱用；平日乙○○、何傑及蕭瑞溶3人均有在門診病患，何傑因年齡較長，故較少來。警方查扣之57張處方箋是乙○○填寫，乙○○沒有固定時間看診，但晚上看診機會較多。」等情在卷；顯然上訴人確為全右診所之實際負責人，殆無疑義。參以病患王儷玲於上開刑事案件審理時證稱：「是由乙○○為我看病的，我一般是去看皮膚，印象中只有乙○○為我看病，沒有他人接手，我不常去，但去過2次以上，印象中都是乙○○幫我看的。」等語。及病患陳玫君於同案證稱：「蕭醫師看診時，乙○○醫師在旁幫忙打針、蒸喉嚨。」等語。又病患吳文蘭、徐秋燕、陳玫君於同案供稱：「是由蕭瑞溶醫師看診，由乙○○包藥打針。」等情。是縱令上訴人具有醫事放射士資格，然上訴人其既僅為放射線診斷設備操作員，自僅能從事放射線診斷設備操作，焉有從事應由專業護士處理之上開包藥、打針、掛號、蒸喉嚨等工作？加以病患顏國興、陳怡蘭、李甄妮、林秀月、王嘉惠、徐秋燕、陳玫君、吳文蘭、王儷玲、莊素卿等人，於中央健保局南區分局業務訪查時均明確陳稱，渠等均係由上訴人看診無訛，有中央健保局南區分局87年7月7日健保南醫字第87030957號函附臺南市全右診所相關病患訪問紀錄及訪談時錄音帶附上揭刑事案卷可稽，核與病患莊素卿、顏國興、顏國文、許和傑於警訊供證，係由上訴人看診等情相符。凡此各節，均經原審調取前揭民、刑事等案件核閱屬實，且各該民、刑事案件審理結果亦同此認定。益證上訴人顯非單純在全右診所幫忙而已，實則上訴人始為全右診所之實際負責人，才會親為看診工作並身負診所之經營管理，至何傑祇是上訴人僱用之醫師甚明。上訴人因未具醫師身分，無從與中央健保局訂立醫事機構契約進而領取健保給付，故上訴人惟有以何傑名義登記為全右診所負責醫師及開立銀行帳戶，即以此合法外觀掩護其非法經營健保醫療院所之實。又臺灣高等法院臺南分院90年度重訴字第14號民事判決之所以判決上訴人應與何傑連帶給付中央健保局南區分局548,269元，乃係因為上訴人與何傑有實際上由上訴人看診但偽填病歷資料為何傑看診，或預蓋病患健保卡換取非處方箋藥等詐術行為，進而共同詐領該部分健保給付，故其2人應負共同侵權行為責任而連帶返還該部分健保給付，此對照上開民事判決及前揭刑事判決內容，即可明瞭。足見，上開詐領之健保給付乃上訴人與何傑本於共同侵權行為人所應返還中央健保局之問題，此部分金額僅占全右診所申領健保給付金額中之一小部分，換言之，全右診所申領之健保給付中，並非全數以上開詐領之方式領取，尚有系爭屬上訴人僱用具有醫師資格之何傑等人實際看診而毋庸返還中央健保局之收入、掛號及健保門診部分負擔收入等，此部分核屬上訴人之執行業務所得。上訴人既為全右診所之實際負責人，而全右診所86年度全民健保給付收入2,563,450元、健保門診部分負擔收入576,100元及掛號費收入578,700元，合計3,718,250元，為上訴人所不爭執，並有全右診所全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表、執行業務者收入歸戶清單、上訴人執行業務查核案件核定表、中央健保局南區分局93年5月27日健保南承二字第0931000648號函附原處分卷足憑。則被上訴人重核復查決定將全右診所上開收入減除中央健保局南區分局向上訴人追扣86年度詐領之醫療費用355,032元，再減除72%必要費用後，重行核定上訴人86年度執行業務所得941,701元（1,041,110－99,409），併課上訴人86年度綜合所得總額，並以上訴人有上開執行業務所得941,701元及營利、利息所得42,276元，未依規定辦理結算申報，違反所得稅法第71條第1項前段規定，乃依同法第110條第2項規定按所漏稅額依有無扣繳憑單，分處3,426元0.4倍及76,327元1倍罰鍰合計77,600元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。（二）、經核，本件上訴人之上訴意旨一再爭執其並非全右診所負責人，即非本件納稅義務人等語。無非係對於原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘其為不當，並無所涉及之法律見解具有原則上之重要情事，上訴人提起上訴，不合首揭規定，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
肆、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
書記官 王 史 民