最 高 行 政 法 院 裁 定
95年度裁字第02294號抗 告 人 甲○○上列抗告人與相對人財政部臺北市國稅局間因遺產稅事件，對於中華民國94年10月27日臺北高等行政法院93年度訴字第02923號裁定提起抗告，本院裁定如下：
主 文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理 由
一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定。
二、本件係抗告人之父李光華於民國（下同）88年4月20日死亡，抗告人於88年10月19日辦理遺產稅申報，原列報不計入遺產總額新臺幣（下同）2,134萬8,601元，遺產總額5,233萬8,830元；案經相對人查得短漏報投資額31萬6,690元及銀行存款665萬4,584元，合計697萬1,274元，乃併入遺產額核課，核定不計入遺產總額2,591萬7,564元、遺產總額7,270萬7,162元，淨額6,350萬7,162元，應納遺產稅額2,053萬0,936元，並按所漏稅額285萬8,222元處以1倍之罰鍰285萬8,222元。嗣抗告人於91年6月24日第1次向相對人申請更正結果，獲准增列公共設施保留地扣除額778萬4,300元，變更核定遺產淨額5,572萬2,862元，應納遺產稅額1,733萬9,373元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰為285萬8,222元。抗告人仍不服，復於92年3月19日，就漏報華泰商業銀行存款658萬3,210元及罰鍰等二項，再次申請相對人更正結果，以漏報華泰商業銀行存款，非屬再轉繼承自被繼承人之父李萬方遺產，未符遺產及贈與稅法第16條第1項第10款不計入遺產總額規定，乃否准其更正申請。抗告人就漏報銀行存款及罰鍰等二項，猶表不服，主張漏報華泰銀行存款，為再轉繼承自被繼承人之父李萬方遺產，應免併入遺產額核課云云，惟原裁定以：相對人復查決定以本件遺產稅繳款書及罰鍰繳款書繳納期限為91年5月11日至91年7月10日，因抗告人於91年6月24日申請更正，繳款書繳納期限准予延期至91年11月16日至91年11月25日，並於91年10月30日合法送達抗告人，有卷附代理人曾惠美簽收之繳款書第4聯回執（附於原處分卷）及違章案件罰鍰繳款書第5聯回執（附於原審卷）等影本各一紙在卷可稽。是本件抗告人申請復查期間應截至91年12月25日屆滿；惟抗告人遲至92年4月16日始申請復查，亦有卷附相對人蓋有收件章之申請書為憑，已逾前述之法定不變期間，復查決定予以不受理，並訴願決定予以駁回，均無違誤。抗告人復對之提起行政訴訟亦難認合法，乃駁回其訴在案。
三、抗告意旨略以：（一）依憲法第19條規定，人民係依法律納稅，非依函釋納稅，是財政部67年2月11日台財稅第30907號函釋因違反租稅法定及權力分立原則為無效，又稅捐稽徵法第35條規定之方式，將產生重複課稅，是本件不受稅捐稽徵法對復查之限制，根本就不是稅捐稽徵法第35條之復查。（二）退萬步言，稅捐稽徵法第35條並非規定「僅能」依規定格式申請復查，否則無效，故應屬訓示規定，本件抗告人業曾向承辦人電話口頭表示不服，是仍應生申請復查效果；又同條第1項所定30日限制，於人民即生失權效果，而第4項所定2個月限制，依本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議，於行政機關卻僅屬訓示規定，稅捐稽徵兩造間在武器地位上，顯不平等。（三）基於法律明確性原則，稅捐稽徵法第35條既未具體規定，逾30日後始申請復查者生有失權之效果；另基於權力分立原則，於本件已達剝奪人民財產權及表現自由程度者，亦不得以行政機關函釋限制人民權利，是稅捐稽徵法第35條之規定，因規定不明確，應僅為訓示規定，無法律拘束力。（四）又稅捐稽徵機關刻意區隔不同筆之貨幣，賦予無個性之貨幣以個性，完全不符人類發明貨幣目的，亦將生重複課稅，並違反憲法第7條平等權之保障及行政程序法第6條不得為差別待遇之要求。（五）又相對人於本件中亦有過失，而抗告人並無故意，故縱應補徵漏稅額，仍不應科以罰鍰處分等語。
四、本院查：按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第49條前段所明定。又「贈與稅納稅義務人，既已依法申請核准延期繳納，如已逾申請復查之期限，自不得再依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。」為財政部67年2月11日台財稅第30907號函所明釋。查上開財政部函釋僅係闡明法規原意之行政規則，並非復查、訴願決定或原裁定據以駁回抗告人請求之依據，本件駁回抗告人請求之法律依據係稅捐稽徵法第35條，抗告意旨指稅捐稽徵法第35條規定不明確，有違武器平等原則，應僅係訓示規定，無法律拘束力云云，核係對於法令之誤解，是原裁定以抗告人逾期申請復查駁回抗告人之訴，並無違誤，其抗告難認有理由，應予駁回。
五、依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 20 日
書記官 吳 玫 瑩