最 高 行 政 法 院 裁 定
95年度裁字第02483號上 訴 人 王五祥祭祀公業代 表 人 甲○○ 送達處所同上訴訟代理人 王振志律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年7月19日臺北高等行政法院94年度簡字第263號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者。
貳、本件上訴人主張：上訴人之屬性，依最高法院39年台上字第364號判例要旨所示，為「祖先王五祥死亡後裔公同共有祀產之總稱」，顯非行為時營業稅法第6條所定義之「營業人」，原判決遽認上訴人為非法人團體云云，顯與上開判例要旨相違，非無判決適用法規不當之違法。抑且，本件之訴願（台財訴字第0920026001號）乙案，被上訴人亦認「祭祀公業王五祥為非法人團體組織，其所有財產權利義務屬其派下員全體公同共有。」，是上訴人就土地租賃所得亦應歸於全體派下員所公同共有；上訴人與其他公業之設立同係以祭祀祖先為目的宗旨，並非營利事業，更無營利目的或營利行為可言。至於，財政部民國（下同）85年11月6日台財稅第000000000號函釋泛稱：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅」，該函釋對於上訴人公業屬性何以得歸類為營業稅法第6條所舉何款之「營業人」，悉未敍明，該函示顯有理由不備之處。甚者，系爭土地早自57年起分由單人承租，該承租人並依土地法第102條規定請求法院民事判決准許地上權設定登記，嗣該承租人再與建商合建於系爭土地上申請建照，興建區分所有建物併連同分割地上權及建物出售予現今承租人。被上訴人已就原始承租人與建商銷售地上權及建物之行為核課收取營業稅。除此，設定地上權予該第三人之法律屬性乃民法第421條明定之「租賃契約性質」，況「設定定期之永佃權及地上權取得之各種所得，視為租賃所得」亦為所得稅法第14條第5類所列之租賃所得而應課徵綜合所得稅，且被上訴人亦均以租賃所得予以核課有案可稽，亦為被上訴人所不爭。惟被上訴人自上訴人現管理人甲○○於88年就任後，始溯及自85年改核課上訴人營業稅，顯然違法，原判決對此事實置而不論，有判決不備理由之違誤。次按「地上權人得將其權利讓與他人」為民法第838條所明定，是上訴人自始即無從干涉原始地上權人之地上權移轉及租約繼受事宜。倘被上訴人以原始地上權人（承租人）與建設公司合建，區分所有建物而將地上權（租賃權）分割隨同區分所有建物轉讓，致承租人（地上權人）由1人嗣變成10人或百人，即認上訴人收取租金行為形同銷售勞務之營業行為云云，當顯違租稅法律原則，並有重複課稅之違誤，原判決未予糾正竟維持上開函釋之錯誤解釋，有適用法規顯有錯誤暨有理由不備、理由矛盾之違法。易言之，上開函釋無異宣告被上訴人得以土地承租人之多寡而論斷土地所有人之出租行為究為單純之租賃行為或營業行為，而不遵循租稅法定主義。另營業稅法第3條第2項所稱之「貨物」應指動產而言，本不可涵蓋「不動產土地出租」之情形，原判決所援用之上開財政部函釋，已不無牴觸營業稅法之顯然違憲情事（司法院釋字第216號、371號解釋參照）。再者，如依被上訴人查得之租金收據憑證，該收據背面均有黏貼印花稅核銷之事實，足證上訴人係依法繳稅，主觀上無故意或過失擬逃漏營業稅之事實，此其一。抑且，上訴人現任管理人係於87年底始經派下推選而於88年起就任管理人乙職，被上訴人之前從未有向上訴人核課營業稅之事實，上訴人基於過去事實正當之信賴，主觀上亦無故意或過失擬逃漏營業稅而不申報之事實，此其二。再者，上訴人之前任管理人王日明因侵占公業基金，經判決有期徒刑2年6月確定，其未將88年之前收租明細移交現任管理人，是現任管理人亦無從得知先前租金收入多寡，更遑認有何不予申報之事實，此其三。原判決對上述客觀所存卷證悉未斟酌，而為偏頗顯失公允，維持被上訴人裁罰3倍最重之論斷，非無理由不備與適用法規不當之失。乃被上訴人援用財政部85年11月6日台財稅第000000000號函釋，不惟於法無據，且與最高法院判例揭示之祭祀公業成立意旨相違，復未究明本件之地上權乃原始承租人與現今承租人因地上建物之買賣（或繼受、贈與）而連同輾轉受讓取得地上權，均係承襲早年原始承租而來之既成事實，竟憑空認定上訴人現今之收租行為為營利所得，應核課營業稅云云，揆之前述，原判決遽以維持，非無適用法規不當暨理由不備違誤之失，爰請求廢棄原判決。
參、被上訴人則以：對於高等行政法院（下稱原審）判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。本件上訴人未依規定申請營業登記，自84年7月起至同年12月止（以收款日期為準），擅自銷售勞務出租其名下所有房屋及土地，收取租金收入金額計新臺幣（下同）340,184元（不含稅），稅額17,009元（被上訴人復查決定時，將已逾核課期間之漏稅額計3,515元部分予以減除，經減除後稅額為13,494元），涉嫌逃漏營業稅乙案，業經原審判決依法詳為審酌，予以論駁在案；上訴人仍執前詞訴稱原判決違背法令云云，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。
肆、本院查，按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：⒈銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：……。⒉非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……⒊未辦妥營業登記，即行開始營業，……，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：⒈未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第6條、第28條前段、第43條第1項第3款前段、第51條第1款分別定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：⒈依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…⒊未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款所明定。次按，財政部85年11月6日台財稅第000000000號函釋略以：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」符合前揭營業稅法第3條第2項前段及第6條之規定，亦未逾越營業稅法第1條所定課徵營業稅之範圍，自得予以援用。另財政部75年3月28日台財稅第0000000號函釋：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課期間，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。……，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達而言。」亦符合行政程序法之規定，自得予適用。本件上訴人未依規定申請營業登記，自84年7月起至同年12月止（以收款日期為準），擅自銷售勞務出租其名下所有房屋及土地，收取租金收入金額計340,184元（不含稅），逃漏營業稅額17,009元，案經臺北市稅捐稽徵處文山分處查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅17,009元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計51,000元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，因營業稅自92年1月1日由財政部所屬各國稅局自行稽徵，經被上訴人以92年3月13日財北國稅法字第0920205370號復查決定：「原核定補徵稅額變更為新臺幣13,494元，罰鍰處分併予變更為40,400元。」上訴人提起訴願，經財政部92年5月30日台財訴字第0920026001號訴願決定不予受理，上訴人提起行政訴訟，經原審92年度簡字第458號判決撤銷訴願決定，命財政部另為實體決定，經財政部重為訴願決定駁回上訴人之訴願，上訴人仍不服，乃提起本件行政訴訟。原判決以：按營業稅的課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，且行為時營業稅法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者之營業人，為前揭行為時營業稅法第2條第1款及同法第6條第2款所明定。上訴人係未辦財團法人登記之祭祀公業，為非法人之團體，自屬前揭營業稅法所規定之營業人甚明。又「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」前揭行為時營業稅法第3條第2項前段亦定有明文。是提供不動產出租與他人使用、收益，以取得租金為代價者，依此規定為銷售勞務，財政部85年11月6日台財稅第000000000號函釋謂：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」符合前揭規定意旨，並未違反租稅法定主義，且所得稅與營業稅核屬不同之稅目，上訴人執其就本件租金所得已申報綜合所得稅，被上訴人援引前揭函釋課徵營業稅，有違租稅法律主義，且有重覆課稅之嫌云云，顯有誤解，核不足採。又依前所述，上訴人係未依規定辦理營業登記及申報營業稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，上訴人指稱本件核課期間應為5年，亦無足取。從而，被上訴人以上訴人未辦理營業登記即開始營業，依查得未逾7年核課期間之租金收入269,877元，變更核定補徵營業稅13,494元，並按變更後所漏稅額改處3倍罰鍰40,400元，並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。本件上訴人對於適用簡易程序之原判決提起上訴，其上訴意旨一再爭執其不屬於營業人，出租土地之租金收入不屬於銷售勞務之收入，補徵本件營業稅屬重複課稅。以及其主觀無故意或過失等事項。無非係對於原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘其為不當，或其法律見解歧異，並無所涉及之法律見解具有原則上之重要情事，上訴人提起上訴，不合首揭規定及說明，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
伍、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
書記官 王 史 民