最 高 行 政 法 院 裁 定
95年度裁字第02406號上 訴 人 泰帆投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃秋火被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月14日高雄高等行政法院93年度簡字第400號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者。
二、本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）18,216,114元，營業成本15,595,093元，營業費用5,680,385元、全年所得額12,343,887元、課稅所得額為虧損370,731元。被上訴人初查以上訴人係以買賣有價證券為專業者，乃依財政部民國（下同）83年2月8日台財稅第000000000號函釋意旨，核定投資收益應分攤營業費用及利息支出為362,482元，並列為課稅所得額加項。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審法院93年度簡字第400號判決駁回，上訴人提起上訴。
三、上訴意旨略謂：我國兩稅合一新制對於投資股利收入係採「設算扣抵法」，非「股利免稅法」，其立法理由已明白揭示。立法將轉投資收益不計入所得額課稅，係以犧牲可扣抵稅額扣抵應納稅額或辦理退稅之權利為交換條件，顯非免稅性質，依司法院釋字第493號、第420號解釋所示公平原則及實質課稅原則，其分攤之營業費用及利息支出，應准核實認列，殊無作為課稅所得額加項之理。反之，如採股利免稅法時，始應比照短期票券利息收入分離課稅方式，核實認列其相關之營業費用。財政部台財稅第000000000號函釋於新制已無適用餘地。又所得稅法第42條規定不計入所得額係以股利淨額為標的，不同於所得稅法第4條之1之證券交易所得，自無所得稅法第24條第1項及成本與收入配合原則之適用。原判決誤認我國係採「股利免稅法」，認已實質免稅，而援引所得稅法第24條第1項、司法院釋字第493號解釋及前述財政部83年函釋，將相關之營業費用及利息支出列為課稅所得額之加項，其適用法令錯誤。
四、本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第42條所明定。又「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」亦經司法院釋字第493號解釋在案。是依所得稅法第24條第1項所定收入與成本費用配合原則，須與應稅收入相關之成本費用始得自應稅收入項下減除，非應稅收入之相關成本費用不得歸由應稅收入項下減除。如成本費用無法個別歸屬應稅收入或非應稅收入，自應由應稅收入及非應稅收入合理分攤，始符合公平原則。所得稅法第42條所稱不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔。以投資為專業之公司，其因轉投資其他營利事業，在其投資流程中，需為「投資決策作成」、「買入公司股票」等行為，故轉投資流程自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等成本費用支出。是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之成本費用；然因個別成本費用常與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係難明確歸屬，該無法明確歸屬之成本費用自應與其他應稅收入、非應稅收入分攤，財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋所闡明按收入比例計算利息支出、營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，以解決此成本費用難以明確歸屬問題，該函釋業經司法院釋字第493號解釋與憲法尚無牴觸在案，此與實質課稅原則或所得稅法第42條究採「設算扣抵法」抑「股利免稅法」無關。再69年12月30日修正公布之所得稅法第42條係規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其修正理由為：「本條規定，目的原在避免投資之重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，惟為計算簡便計，參照其他國家辦法，將免計入所得之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」後因實施兩稅合一制，所得稅法第42條第1項修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」其修正理由為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。」可知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「百分之八十免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，均有收入與成本費用配合原則之適用，且不因施行兩稅合一制而異，故財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋於87年實施兩稅合一後自仍有其適用。
又所謂兩稅合一，簡言之，乃指將個人綜合所得稅與營利事業所得稅合而為一，使其不再具有重複課稅之情形。至其具體作法，我國於87年起實施之所得稅法是採取設算扣抵法，即所得稅法第3條之1：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」之規定；亦即於實施兩稅合一制後，營利事業繳納之營利事業所得稅，於為股利或盈餘分派時，即得用以扣抵其個人股東之綜合所得稅。至於所得稅法第42條，則是於兩稅合一制度下，特別針對公司組織之營利事業作為其他營利事業股東其所獲配股利而為之規範，即此等法人股東所獲配之股利淨額，雖不計入其公司所得額課稅，但其可扣抵稅額，亦不得扣抵該公司應納之營利事業所得稅額，而應依同法第66條之3規定計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，於分配該公司股利時併同分配可扣抵稅額，由該公司股東於申報「綜合所得稅」時予以扣抵應納稅額。可知，我國兩稅合一制所採之「設算扣抵法」，是針對營利事業所得稅與綜合所得稅間之關係而為之規範，至於原審判決關於「股利免稅法」之說明，則是針對所得稅法第42條法人股東自其他營利事業獲配之股利，就該法人股東之營利事業所得稅部分與免稅結果相同，為實質免稅之闡述，二者規範之意旨並不相同。綜上所述，基於收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，應稅收入及免稅收入均應分攤之相關成本費用，業經上引司法院第493號解釋明白揭示在案，已無法律上之爭議。
所得稅法第42條於86年12月31日修正，將投資收益百分之八十不計入所得總額課稅修正為全額不計入所得總額課稅，惟依所得稅法第24條第1項之收入與成本費用原則，仍應分攤相關成本費用，此係當然解釋，上訴人猶對此加以爭執，難認有法律原則上重要性。揆諸首揭說明，上訴人之上訴不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 邱 彰 德