最 高 行 政 法 院 裁 定
95年度裁字第02509號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年5月26日臺中高等行政法院94年度訴字第00045號判決提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經被上訴人查獲其於民國（下同）87年間自其本人及借用人頭戶之銀行帳戶轉帳存入其女蘇玉玲及蘇玉娟等2人帳戶，未依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額新臺幣（下同）4,100萬7,129元，加計前次贈與98萬7,175元，核定贈與總額4,199萬4,304元，應納稅額1,293萬2,607元，並處罰鍰1,293萬2,600元。上訴人不服，申經復查結果，獲准註銷罰鍰1,293萬2,600元，其餘未獲變更，上訴人猶未甘服，乃提起訴願，惟遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）被上訴人以上訴人於87年間陸續自借用人頭及其本人銀行帳戶合計取款1億0,486萬2,811元，轉帳存入其女蘇玉娟銀行帳戶，經減除受贈人已返還6,602萬5,712元後，尚餘3,883萬7,099元，系爭款項中，除自上訴人帳戶轉帳643萬0,725元係用於繳納大山公司現金增資股款外，其餘自借用之人頭戶轉帳款項，大部分存入蘇玉娟股票買賣帳戶供其購買股票，及上訴人於87年間陸續自借用之人頭戶銀行帳戶合計取款4,500萬0,030元，轉帳存入其女蘇玉玲銀行帳戶，經減除受贈人已返還4,283萬元後，尚餘217萬0,030元，系爭款項存入蘇玉玲股票買賣帳戶供其購買股票，乃以經減除後之餘款涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定之財產移轉行為，參照財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意旨，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。且上訴人有以自己之資金，無償為他人購置財產之行為，即應以贈與論，而課徵贈與稅，既為法律所明定，上訴人主張本件財產權之外觀變動，其法律關係並非贈與，而依其情形為「消費寄託」、「信託讓與」、「讓與擔保」等法律關係，以及被上訴人應證明贈與人與受贈人間存在有贈與之合意均無足採。（二）按關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條固準用修正前民事訴訟法第277條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。惟查稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細資料等，足推知有以贈與論情事，即難指為未盡舉證責任。本件被上訴人既已就上訴人以其本人及借用人頭戶之銀行帳戶轉存入其女蘇玉玲及蘇玉娟2人帳戶，並用以購買股票之事實已盡舉證責任，則上訴人否認存在贈與關係，即須舉反證以證實其說，上訴人雖稱其與蘇玉玲、蘇玉娟之資金往來係寄託關係，惟未能舉證以實其說，自不能認其主張為真實。（三）另依遺產及贈與稅法第10條規定，贈與財產價值之計算以贈與時之時價為準。本件上訴人於轉帳存入其女蘇玉娟、蘇玉玲銀行帳戶買賣股票之價款各為1億0,486萬2,811元、4,500萬0,030元，惟其於被上訴人派查日89年9月1日(即調查基準日)前既僅分別返還6,602萬5,711元、4,283萬元，此亦均經被上訴人自贈與總額中扣除，上訴人主張相關資金均已回存上訴人名下，惟亦未舉證以實其說，所訴核不足採。
三、上訴人上訴意旨略謂：（一）按依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與稅課徵之要件，在於財產權之移轉，亦即財產所有權由贈與人移轉給受贈人，使受贈人終局地取得該財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，並得自由使用收益、處分該財產。反面觀之，贈與人則喪失對於該財產之所有權，除別有約定外，贈與人不得再對財產為使用、收益或處分。就此最高法院17年上字第1046號判例即稱：「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈與人有自由處分之權。」故財產權之外觀雖有變動，若僅存有形式上暫為移轉變動之情形，其受讓人並無自由處分、收益該財產之權或於經濟上終局享有其成果時，則其法律關係即非「贈與」，而依其情形為「消費寄託」、「信託讓與」、「讓與擔保」等法律關係。次按「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約」 (民法第589條第1項參照)，此項「寄託」法律關係之「特徵」在於：受寄人對於寄託物，原則上並無使用收益權，寄託人得隨時請求返還寄託物，受寄人亦得隨時返還寄託物，寄託物之孳息應返還寄託人 (民法第591條、第597條、第598條、第599條參照)；另寄託物為金錢等代替物者，得約定寄託物所有權移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類數量品質之物即可，此即消費寄託 (民法第602條參照)。故本件系爭轉存之法律關係究為「贈與」或「寄託」自應依其外在情況，綜合觀察並憑依上述標準判斷之，而不應亦不可純憑主觀推測，逕認為其為「贈與」。（二）依上開標準綜合觀察本件存款、轉帳、提領資金調度、回存等經濟活動行為特徵，本件實非「贈與」關係。蓋依被上訴人核定書記載，87年度贈與外觀事實為「利用」、「借用」人頭帳戶王敏奾、徐敏榮、張金定、楊淑娟及楊鏡花等人銀行帳戶轉存蘇玉娟及蘇玉玲銀行帳戶，在此類案件必須存在：
１．所稱遭「借用」、「利用」人頭帳戶之資金須由贈與人所提供。２．界定「贈與人」與「借用人頭戶」間存在何種法律關係。３．排除再次轉存之行為並非是「借用人頭」資金調度之行為。４．贈與人與受贈人間存在有贈與合致之意思表示，使受贈與人終局於經濟上享有其利益。惟本件被上訴人對於該人頭帳戶之資金從何而來，並確實是為贈與目的所提供，以及王敏奾等5人確為贈與人之「人頭戶」其與贈與人、受贈人間存在何種法律關係等舉證以實其說。又據被上訴人查得之相關資料，上訴人係同時使用「借用」之人頭戶及其子女之銀行帳戶供其資金調度使用，就同一外觀行為，如何一方面認為是「借用人頭行為」、一方面卻認為是「贈與行為」，其判斷標準、依據何在？另被上訴人就外觀存在之權利變動情形何以即認係「贈與」？其意思表示合致存於何處？使其終局享有經濟利益證據何在？再者，相關人之資金往來，所稱之「受贈人」已全數有回存資金予「贈與人」，為何被上訴人將整體資金調度運用情形任意割斷，而不予探究實存之法律關係？（三）被上訴人認定「借用」王敏奾等5人銀行帳戶內之存款係由上訴人提供再轉存入他人之行為並非贈與，應認係寄託行為，則其「利用」子女之銀行帳戶存款再調度使用於所經營之企業供使用，相同的亦是「寄託」，因無使受利用之個人取得使用、受益權，亦未使其享有終局經濟上利益，已符合前揭民法第591條所定關於寄託之特徵，而與「贈與」不同。又上訴人轉存於子女銀行帳戶之資金，嗣後均又全數回存於上訴人帳戶中，此亦符合同法第597條、第598條規定，而與「贈與」受贈人並無須返還受贈情形不同，故本件並非贈與。該等所稱供轉存用之王敏奾等人帳戶、轉存後子女之銀行帳戶，實則由上訴人調度使用，其利益亦歸上訴人享有，均合於民法有關「寄託」規定之特徵，故本件實為寄託，而非「贈與」。本件上訴人因調度資金、經營企業，竟發生上訴人所未預見期待之重大稅捐效果，足見其調度資金、使用他人帳戶之法律行為，對於所附隨發生之稅捐上效果顯有錯誤，自應准予上訴人解除契約，回復原狀，以消滅稅捐債務，方符誠信公平原則，亦始符財政部函釋之回存部分可不再計入贈與總額之意旨，按本件相關資金之調度，均已回存於上訴人名下，由上訴人終局享有經濟上利益，可謂已回復原狀，自應准予溯及既往消滅贈與稅之納稅義務，方屬適法等語。
四、本院查：（一）按對於高等行政法院判決上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。是對於高等行政法院判決上訴，若未具體說明原判決違背何項法令、不適用或如何適用不當之具體情事，即非主張原判決違背法令以為上訴理由，其上訴不應准許。（二）又「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‥‥三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第5條第3款前段所明定。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。
‥‥」業據財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋在案。
本件原審判決業已指明係依遺產及贈與稅法第5條第3款課徵上訴人贈與稅，而非依同法第4條第2項課徵贈與稅，上訴意旨一再主張被上訴人應依遺產及贈與稅法第4條第2項提出確有贈與意思之合致及受贈人終局享有贈與利益之証明，惟對於本件為何應適用遺產及贈與稅法第4條第2項，則隻字未提；又上訴意旨另主張本件之法律關係為寄託，且其嗣後已將轉存於子女帳戶之資金均全數回存於上訴人帳戶中云云，惟卻徒託空言，未能舉出任何証據以實其說。（三）上訴意旨對於原審判決究竟何處違背法令？違背何項法令？有何具體情事不適用法規或適用不當？均未加以指明，徒以其一己法律上見解之歧異，仍執陳詞，就原審取捨証據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，揆之首開規定，即非以原判決違背法令為上訴理由，其上訴即屬不應准許，應予駁回。
五、本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 淑 玲法 官 黃 璽 君法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 20 日
書記官 吳 玫 瑩