最 高 行 政 法 院 裁 定
95年度裁字第00440號抗 告 人 乙○○上列抗告人因與相對人財政部臺灣省中區國稅局間遺產稅事件，對於中華民國94年3月31日臺中高等行政法院93年度訴字第635號裁定提起抗告，本院裁定如下︰
主 文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理 由
一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定。
二、本件抗告人之父雷卓俊於民國90年9月29日死亡，抗告人委託吳素卿於90年11月28日代為辦理遺產稅申報，經相對人核定遺產總額新台幣（下同）41,764,927元，遺產淨額33,364,927元，應納稅額8,702,645元。抗告人就未償債務及喪葬費等扣除項目不符，申經相對人以91年12月10日中區國稅法字第0910075616號復查決定以其逾期申請復查，程序不合駁回。抗告人不服，提起訴願，經財政部以92年3月12日台財訴字第0920004736號訴願決定駁回，抗告人未提起行政訴訟，該遺產稅之核定處分因而確定，抗告人復於93年3月23日以前開遺產稅之核定處分不合理為由，提起訴願。訴願決定以其係對已決定之訴願事件重行提起訴願，依訴願法第77條第7款之規定，其訴願程序不合，而為不受理決定，抗告人不服，提起行政訴訟，請求判決（一）撤銷訴願決定及原處分。（二）相對人應給付抗告人5百萬元之損害賠償金。經原審裁定駁回。
三、抗告意旨略以：（一）抗告人乙○○因父親於90年9月29日死亡，先父生前匯予胞兄甲○○代為償還借款等款項竟遭相對人雲林縣虎尾稽徵所核定為遺產，要求抗告人應繳納高額之遺產稅。然因抗告人係屬精神中度障礙之人，所有相關稅務等事均委由居住美國之唯一胞兄甲○○辦理。嗣因委託之代為申報遺產稅之第三人吳素卿於未經授權下而代為領取遺產稅繳款書，致經稅捐機關認定抗告人就遺產稅核定乙事之復查申請已逾越不變期間而逕為駁回。然對於稅捐機關之認定因攸關抗告人權益甚鉅，胞兄甲○○乃依法提起訴願。豈料，訴願機關無視稅捐機關所謂先父匯款予胞兄之款項即屬「贈與」之認定，有違遺產及贈與稅法第4條第2項規定，未審酌斯時胞兄代為提起訴願時所檢附之其代父清償款項予他人之相關文件、不問抗告人既屬中度精神障礙之人又豈能知悉先父匯款予胞兄之緣由為何，亦不願依行政程序法第117條之規定，詳為審酌該課徵遺產稅之處分是否違法，卻徒以不明匯款事實之所謂代辦遺產稅之代書已代為收受該處分，抗告人胞兄知悉而提起之復查已逾越復查期間為由，而駁回訴願，豈能令人甘服。（二）原審裁定仍不審酌抗告人所提不服理由，而徒以遺產稅乙事已因訴願駁回而確定，甚或以臺灣雲林地方法院於94年3月8日雲院瑜公字第0940010187號函文提及抗告人於向臺灣雲林地方法院公證處辦理授權胞兄甲○○代為處理所有財產等事之認證時尚能陳述委任之意思能力為由，遽而認定抗告人雖屬精神中度障礙，但仍有辨識利害得失、保護自己權益之能力云云，裁定駁回，核諸原審裁定之認事用法，亦誠難令抗告人信服。（三）被繼承人死亡前二年內贈與被繼承人之子女之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，固然為遺產及贈與稅法第15條第1項所明定。惟所謂「贈與」，同法第4條第2項復明定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，足悉抗告人之先父於死亡前二年內縱然有「匯款」予旅居美國之胞兄甲○○之事實，然豈能徒以「匯款」乙情即認定該等款項為「無償給予」？遑論抗告人於胞兄甲○○代為依法申請復查時，即已提出胞兄代先父支出之高達3百餘萬元之相關看護、醫療費暨先父積欠住居美國之債權人Y.Louie(債務美金60萬元，折合新台幣約2,100萬元)出其經公證之聲明書等文件！而遺產及贈與稅法第17條第1項第9款亦明定「被繼承人死亡前，未償之債務」應自遺產總額中扣除、免徵遺產稅，職故，先父生前匯予胞兄之款項，又何來贈與情事。又豈能將該等款項列入先父之遺產總額，而課以抗告人需繳納高達8百餘萬元之遺產稅，又何來公平、依法行政之處！（四）況且，所謂抗告人委請第三人吳素卿代為辦理申報先父遺產稅時，即因抗告人係領有經依法核發「精神中度障礙」之殘障手冊之人，為能讓旅居美國之胞兄甲○○能了解相關事務之辦理，抗告人於遺產稅申報書納稅義務人下方之附註欄中關於圈選繳款書及證明書領取方式即圈選「自領」; 復參行政程序法第71條前段：「行政程序之代理人受送達之權限未受限制者，送達應向該代理人為之。」之規定，則抗告人於申報書既已載明「自領」，即已就「代理人受送達之權限」為限制，又豈能徒以乙紙委託書即遽然認定該第三人有權代為收受「繳款書」!
（五）甚且，為保障精神疾病患者及身心障礙者，遺產及贈與稅法第17條第1項第4款，對於繼承人如為身心殘障者保護法第3條規定之重度以上身心殘障者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，亦明定每人得自遺產總額中再加扣5百萬元，在在可明政府為維護身心障礙及精神病患者之生活所為之扶助及福利措施。
四、原審裁定係以：（一）抗告人既已出具委託書委託受任人吳素卿代理遺產稅申報事宜，且並未載明限制代理人吳素卿受領送達之權限，有抗告人於90年11月21日出具之委託書附訴願卷可稽，代理人吳素卿自有受領系爭稅額繳款書送達之權限。另抗告人雖提出載有其精神中度障礙之殘障手冊一紙，然其曾分別於91年5月15日及93年6月23日出具委任授權書委任其兄甲○○全權處理其財產及金錢，該委任授權書並經臺灣雲林地方法院公證人予以認證，且經該院以94年3月8日雲院瑜公字第0940010187號函復稱：本院確有受理乙○○辦理委任授權書認證事件，辦理認證當時，乙○○之精神狀態並無異常，有陳述委任之意思能力。是抗告人依殘障手冊所載，雖有精神中度障礙，惟其既有陳述委任之意思能力，且知悉得赴臺灣雲林地方法院辦理委任授權書認證，以保護其權益，尚未達未能辨識利害得失，無法知悉訴訟行為之程度，自不得事後以受任人吳素卿未經授權卻代為領取遺產稅繳款書及本身有中度精神障礙，而對業已確定之本件遺產稅事件再加爭執。其提起本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。（二）另按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」為行政訴訟法第7條所明定。該條規定定損害賠償或其他財產上之給付，須於提起行政訴訟之同一程序為之，乃其請求與其所合併提起之行政訴訟間，有一定之前提關係或因果關係，行政法院就合併之訴訟為裁判時，基於訴訟資料之共通，可以節省勞費，並避免二訴訟裁判之衝突。本件撤銷訴訟，既非合法，應予駁回，則其合併提起請求損害賠償5百萬元之訴訟，已失所附麗，亦應併予裁定駁回。
五、本院查：本件抗告人之被繼承人遺產稅原核定繳款書限繳日期為91年4月10日，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，申請復查之末日為91年5月10日（星期五），抗告人遲至91年10月9日始申請復查，經相對人以其逾期申請，程序不合予以駁回。訴願決定以其訴願無理由予以駁回，抗告人未提起行政訴訟，該遺產稅之核定處分已確定，抗告人復以前開遺產稅之核定處分不合理為由，提起訴願。訴願決定以其重行提起訴願，程序不合，而為不受理決定，抗告人提起本件行政訴訟，原審裁定以抗告人起訴不合法，予以駁回，未予審究其實體之爭執，經核並無違誤。抗告意旨仍執陳詞，指摘原審裁定不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 2 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 3 日
書記官 莊 俊 亨